Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2018 r., II FSK 1429/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2018 r., II FSK 1429/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 765/15 w sprawie ze skargi Z. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz Z. L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 765/15) w sprawie ze skargi Z. L. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 maja 2015 r. w zakresie utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13 marca 2015 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych.

3 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu zażalenia podatnika na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13 marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej tytułu wykonawczego numer [...] oraz uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w części dotyczącej tytułów wykonawczych o numerach: [...]. Z jego uzasadnienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 14 stycznia 2008 r. wystawił na skarżącego tytuły wykonawcze o numerach: [...], którymi objęto zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002, 2004 i 2005 r. Podstawę wystawienia tych tytułów stanowiły decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 19 listopada 2007 r. W oparciu o powyższe tytuły wykonawcze organ egzekucyjny podjął przewidziane prawem czynności, został zapłacony tytuł wykonawczy o numerze [...] zaś w części tytuły o numerach SM [...]. W wyniku rozpatrzenia wniosków o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ostateczną decyzją (złożonych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09), Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 13 maja 2014 r. uchylił w całości swoją decyzję z dnia 29 lipca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 listopada 2007 r. i umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie. Natomiast decyzją z dnia 13 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił w całości swoją decyzję z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 listopada 2007 r. i umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie. Kolejną decyzją z dnia 13 maja 2014 r. organ odwoławczy uchylił w całości swoją decyzję z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia 19 listopada 2007 r. i umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego, tytuły egzekucyjne o numerach [...] zostały wycofane z egzekucyjnej realizacji.

4 Skarżący wnioskiem z dnia 13 lutego 2015 r., na podstawie art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.) oraz w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego, dotyczącego wyegzekwowania zobowiązań podatkowych wynikających m.in. ze wskazanych wyżej uchylonych decyzji. W jego ocenie, skoro podstawą uchylenia decyzji i umorzenia postępowań podatkowych było działanie niezgodne z prawem, zaszły przesłanki do zwrotu także należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi.

5 Organ I instancji, odmawiając zwrotu kosztów egzekucyjnych wyjaśnił, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania określonego w decyzji obowiązku, stanowiącego przedmiot egzekucji, gdyż kontrola decyzji wymiarowej realizowana może być we właściwym postępowaniu jurysdykcyjnym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Oceny legalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie zmienia późniejsze uchylenie decyzji stanowiących podstawę prawną tytułów wykonawczych, będące następstwem postępowania wznowieniowego, po zakwestionowaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 konstytucyjności przepisów będących podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego. Ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r., zaś egzekucja została wszczęta w 2008 r. Skoro przystępując do postępowania egzekucyjnego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, organ stwierdził, że są one wystawione zgodnie z rygorami ustawy egzekucyjnej, a objęte nimi należności podlegają egzekucji administracyjnej, to brak jest podstaw do zwrotu kosztów egzekucyjnych.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 W skardze złożonej na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżący wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych prawem, zarzucił naruszenie przepisów: art. 64c § 3 u.p.e.a., art. art. 7, 8 i 9 k.p.a.

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za uzasadnioną. W ocenie Sądu "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem w sposób kwalifikowany, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Sąd dodał, że nie zmienia tego faktu okoliczność istnienia formalnoprawnej podstawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego okazało się, że decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na jej kwalifikowaną niezgodność z prawem.

10 Sąd podzielił tym samym pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym "niezgodność z prawem" w rozumieniu przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. występuje również w pewnych przypadkach uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego. Dotyczy to jednak wyłącznie takich przypadków, gdy wadliwość usuniętej z obrotu prawnego decyzji miała charakter kwalifikowany i istniała ex tunc oraz przypadku uchylenia decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja taka nie mogła bowiem stanowić materialnoprawnej podstawy egzekucji. W niniejszej sprawie, podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje, wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09), a zatem decyzje sprzeczne z prawem. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw (tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r.), albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

11 W konsekwencji Wojewódzki Sąd uznał, że skoro decyzje, stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, były niezgodne z prawem w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje.

12 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ administracji publicznej i zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

13 - art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez wadliwe zastosowanie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego prowadzące do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia w wyniku dokonania przez sąd błędnej wykładni art. 64c § 3 u.p.e.a., podczas gdy organy dokonujące prawidłowej wykładni tego przepisu zasadnie odmówiły zobowiązanemu zwrotu kosztów egzekucyjnych,

14 - art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy skargę należało oddalić,

15 - art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. poprzez zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona.

16 Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, iż "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem w sposób kwalifikowany, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem", co skutkowało uwzględnieniem skargi, podczas gdy organy prawidłowo interpretując ten przepis zasadnie odmówiły zobowiązanemu zwrotu kosztów egzekucyjnych.

17 Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

21 Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy art. 64c § 3 u.p.e.a. może stanowić podstawę dla zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy decyzja ostateczna, w oparciu o którą organ prowadził egzekucję, została wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie opisanym w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), tj. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09).

22 Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i mimo wcześniejszych rozbieżności ostatecznie ukształtowała się linia orzecznicza zbieżna ze stanowiskiem wyrażanym przez skarżącą (por. wyroki z: 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1887/15; 25 maja 2017 r., II FSK 1178/15 i II FSK 1179/15; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3836/14 i II FSK 3617/14; 30 listopada 2016 r., II FSK 3282/14).

23 W wyroku z 25 maja 2017 r. (II FSK 1179/15) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez użyty w art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrot legislacyjny "Jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" dotyczy również sytuacji, w której egzekucja została wszczęta w związku z wydaniem decyzji uchylonej następnie po wznowieniu postępowania prowadzonego w konsekwencji zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisów będących podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przedstawiony w tym wyroku pogląd, który pozostaje w zgodzie z pozostałymi przywołanymi powyżej orzeczeniami.

24 Zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. nie można ograniczyć wyłącznie do formalnych uchybień tkwiących w tytułach wykonawczych, czyli poprawności wszczęcia egzekucji administracyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojęcie "niezgodności z prawem" odnosi się również do sytuacji, w której okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sposób sprzeczny z prawem zostanie ujawniona po wyegzekwowaniu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Skoro przepis ten ma zastosowanie w przypadku stwierdzenia wad w tytule wykonawczym, tym bardziej obowiązek zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego powinien ciążyć na organach w przypadku uznania aktu administracyjnego za niezgodny z prawem - nawet jeżeli w chwili wszczęcia egzekucji administracyjnej i powstania pierwszych kosztów egzekucyjnych organ nie mógł wiedzieć, że realizowana decyzja została wydana z naruszeniem norm konstytucyjnych.

25 Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2017 r. (II FSK 1887/15), "przepis ten nadaje prawa dłużnikowi do wyrównania uszczuplenia jego majątku spowodowanego działaniami egzekucyjnymi państwa wobec tegoż dłużnika zmierzającymi do wypełnienia przez niego obowiązku (...). Zawężająca interpretacja tego przepisu byłaby niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Niewątpliwie obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności. Obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie jest «represją» za brak woli dobrowolnego wypełnienia obowiązków przez zobowiązanego (podatnika), ani też «wynagrodzeniem» niezależnego od państwa podmiotu prawidłowo realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania należności."

26 W tym kontekście zupełnie chybiona jest argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim odmawia on zwrócenia kosztów - wskazując na brak winy w powstaniu tych kosztów oraz wiążąc je z odmową wykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej. Oznaczałoby to bowiem przeniesienie negatywnych skutków wydania niekonstytucyjnego aktu na podatnika.

27 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że skoro skarga wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie okazała się zasadna to Sąd ten prawidłowo zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

28 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

29 O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 tej ustawy.