Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., II FSK 1428/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., II FSK 1428/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 827/09 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 827/09, mocą którego oddalono skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że pismem z dnia 11 lipca 2008 r. A. G. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o umorzenie należności wynikających z tytułów wykonawczych, w łącznej kwocie 58.859 zł wraz z należnymi odsetkami.

4 Decyzją z dnia 14 października 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

5 W następstwie rozpoznania wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 12 stycznia 2009 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

6 Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 29 maja 2009 r. wydał decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

7 Po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 18 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

8 W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że sytuacja majątkowa i finansowa A. G. nie świadczy o wystąpieniu przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ wskazał, że podatnik nie ponosi kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości. Jest osobą bezrobotną, jednak brak dowodów świadczących o podejmowaniu przez niego prób zmierzających do poprawy sytuacji finansowej. Organ zwrócił też uwagę na to, że skarżący jest właścicielem ułamkowej części nieruchomości. W tych okolicznościach, w ocenie organu definitywna rezygnacja z należności przysługujących budżetowi państwa byłaby przedwczesna.

9 Organ zauważył dodatkowo, że przeciwko przyznaniu ulgi przemawia również to, że zaległość powstała w podatku od towarów i usług, a więc Skarżący był zobowiązany jedynie do jego odprowadzenia, nie ponosząc faktycznego ciężaru tego podatku, który spoczywa na ostatecznym nabywcy towaru lub usługi. W konsekwencji niewykonanie tego obowiązku oznaczało de facto zatrzymanie środków pieniężnych należnych Skarbowi Państwa. Zdaniem organu, za umorzeniem zaległości podatkowej nie przemawia również okoliczność prowadzenia księgowości podatnika przez nierzetelną i nieuczciwą osobę.

10 Organ odwoławczy uznał ponadto, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób nieuchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

11 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona podkreśliła, że powstanie zaległości podatkowych było następstwem nieuczciwego działania byłej księgowej. Dodatkowo wskazała na pogłębienie się stanu chorobowego i hospitalizację, fakt, że jest osobą o orzeczonej umiarkowanej niepełnosprawności, a mając na utrzymaniu dwoje małoletnich dzieci utrzymuje się jedynie ze świadczeń wypłacanych przez MOPS.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie jest zasadna.

13 Wskazał, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwana Ordynacją podatkową. Podkreślił, że decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanego przepisu ma charakter uznaniowy, a umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku. Z tego względu ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego itp.

14 Z uwagi na uznaniowość decyzji w niniejszej sprawie sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy.

15 Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

16 Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

17 Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową skarżącego, odnosząc się do wysokości uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków oraz poddały ocenie racje, na które powołał się podatnik. Sytuacja skarżącego nie została uznana jako szczególna i wyjątkowa. Zdaniem Sądu ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej cytowanego przepisu dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej, mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne oraz prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego, Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem.

18 Za prawidłowe Sąd uznał również uzasadnienie dokonanego przez organ podatkowy wyboru co do jednego z alternatywnych rozstrzygnięć. W tej mierze organ podatkowy przytoczył bowiem okoliczności przemawiające przeciwko umorzeniu zaległości podatkowych wskazując na to, że skarżący dysponuje majątkiem w postaci udziału w nieruchomości położonej w G. Ponadto, pomimo tego, że w chwili obecnej jedynym źródłem dochodów podatnika są świadczenia uzyskiwane z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, nie przekreśla to możliwości zarobkowania. Orzeczony stopień niepełnosprawności nie uniemożliwia skarżącemu, zdaniem Sądu, podjęcia pracy zarobkowej, a tym samym istnieją możliwości choćby częściowego zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Za prawidłową uznać należy więc konstatację organu podatkowego, że w realiach przedmiotowej sprawy, umorzenie zaległości podatkowej byłoby przedwczesne.

19 Sąd podzielił także ocenę Organu w zakresie charakteru należności (podatek od towarów i usług), który Skarżący w istocie zatrzymał dla siebie, mimo że były to środki należne Skarbowi Państwa.

20 Sąd podzielił też ocenę, że kwestia przyczyny powstania zaległości nie może być przedmiotem badania w postępowaniu opartym na wniosku podatnika z art. 67a Ordynacji podatkowej.

21 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego w ten sposób, że Sąd jednostronnie uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego oraz że Skarżący nie wykazał ważnego interesu podatnika, czym podważył zasady wyrażone w art. 134 § 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że dostatecznie wykazał przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

22 Dodatkowo zarzucił naruszenie zasady obiektywizmu w ten sposób, że Sąd nie rozważył wszystkich argumentów i dowodów przezeń przedstawionych.

23 Na tej podstawie wniósł o uchylenie wyroku i zwrot sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.).

27 Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało, a więc przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż dokonana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - w przypadku zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu - na czym polegał błąd w subsumcji, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

28 Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że z uwagi na jej wadliwą konstrukcję jak i uzasadnienie zaskarżone orzeczenie w dużej części wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że domyślać się jedynie trzeba, które ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów autor skargi kasacyjnej odnosi do zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a które do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Rozróżnienie tych kwestii jest istotne, gdyż - jak to już zaznaczono na wstępie - inne są wymogi w zakresie sformułowania tych zarzutów i uzasadnienia.

29 Przede wszystkim zauważyć trzeba, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał, który z przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego naruszył Sąd I instancji i nie podjął nawet próby wykazania, że to ewentualne naruszenie procedury miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie NSA wielokrotnie wskazywano, że prawidłowe sformułowanie zarzutu polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wskazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

30 Nie stanowi zatem prawidłowego przytoczenia podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu regulującego daną kwestię procesową. Nie wystarczało też samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, bez powiązania go z przepisami postępowania podatkowego, jeżeli skarżący nie wykazał, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w skardze kasacyjnej orzeczenia.

31 Niezasadny jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 134 § 1 P.p.s.a. Z przepisu tego, w związku z art. 3 § 1 tej ustawy oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), wynika obowiązek Sądu administracyjnego pierwszej instancji do pełnego zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy, niezależnie od treści i zarzutów skargi. W sposób oczywisty w tym zakresie mieści się w niniejszej sprawie kwestia wyjaśnienia, czy zaistniały przesłanki do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Przesądzenie tej kwestii warunkuje bowiem ocenę zasadności wszczęcia przez podatnika postępowania o przyznanie ulgi podatkowej.

32 Z kolei brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, za takie nie może być przecież uznane samo powołanie się na art. 145 § 1 P.p.s.a., jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 325/05, publ. wyd. elektr. LEX 2009 r. nr 177476).

33 Niewskazanie naruszenia konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego – art. 145 § 1 składa z pkt 1 lit a – c oraz z pkt 2 i 3 - przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje, że tak sformułowany zarzut kasacyjny jest jedynie niepopartą konkretnymi przepisami prawa prostą opozycją do ocen sądu. Taki zarzut już więc ze swojej istoty nie może być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu kasacyjnym, gdyż nie wyznacza kierunku, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny powinien dokonać kontroli zaskarżonego wyroku. Ponadto zarzut ten dotyczy samej oceny, podczas gdy w postępowaniu kasacyjnym bada się, czy nie nastąpiły naruszenia prawa, a nie trafność dokonanych ocen, chyba że nietrafność dokonanych ocen wynika z naruszenia konkretnego przepisu prawa, ale przepis ten musi być w skardze kasacyjnej jednoznacznie wskazany (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt GSK 1348/06, opubl. wyd. elektr. LEX 2009 r. nr 196840).

34 Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że także on - co do zasady - nie został sformułowany poprawnie.

35 W niniejszej skardze kasacyjnej, a co wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 67a § 1 pkt Ord. pod. uzasadniając swoje stanowisko brakiem uwzględnienia sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika.

36 Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu, dokonując analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej, nabiera się jednak przekonania, że zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było nie tyle wykazanie, że w sprawie doszło do naruszenia przywołanego przepisu prawa materialnego, ale zakwestionowanie tą drogą poprawności ustaleń faktycznych. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

37 Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że nie można skutecznie dowodzić niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przy jednoczesnym kwestionowaniu prawidłowości dokonanej przez sąd oceny ustaleń faktycznych. Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., II FSK 566/08, LEX nr 513222).

38 Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz procesowego.

39 Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.