Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r., II FSK 1425/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r., II FSK 1425/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1022/17 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza [...] z dnia 13 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Burmistrza [...] na rzecz "F." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1022/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy K. z 13 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Pismem z 6 czerwca 2017 r. spółka wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy K. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości, zwracając do organu z pytaniem o to, czy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie wieża wraz z fundamentem, natomiast elementy techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania.

5 W ocenie wnioskodawczyni na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

6 W interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2017 r. Burmistrz Gminy i Miasta K. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej stwierdzając, że od 1 stycznia 2017 r. budowlę stanowi cała elektrownia wiatrowa w tym m.in. fundament, wieża, gondola, wirnik wraz z generatorem bezprzekładniowym, mechanizm obrotu, generator prądotwórczy, układ sterowania a co za tym idzie jako obiekt kompletny jest ona przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.").

7 Organ wyjaśnił m.in., że z faktu, iż część techniczno-elektroniczna elektrowni wiatrowej nie składa się z wyrobów budowalnych nie można wywodzić, iż tym samym nie stanowi ona części obiektu budowlanego. W ocenie organu użyte w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b.") pojęcie elektrownia wiatrowa należy rozumieć zgodnie z art. 2 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961 – dalej w skrócie: "u.i.e.w.") definiującym pojęcie elektrowni wiatrowej oraz elementów technicznych. W ocenie organu na elektrownię wiatrową w rozumieniu P.b. składają się aktualnie zarówno jej części budowlane (fundament, wieża) jak i niebudowlane (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Przepisy u.i.e.w. doprecyzowują P.b. i tym samym współdecydują o zakresie pojęcia "budowla" w rozumieniu tej ustawy.

8 W skardze ww. interpretacji zarzucono naruszenie:

9 I) przepisów prawa proceduralnego, tj. naruszenie:

10 – art. 14j § 1 w zw. z art. 14b ust. 1 i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez dokonanie wykładni art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., które nie mają wpływu na obowiązek podatkowy skarżącej, a więc nie są przepisami podatkowymi, których może dotyczyć interpretacja indywidualna;

11 – art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP – przez brak odniesienia się do zarzutu skarżącej i rozważenia, czy w przedstawionym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, podczas gdy organ podatkowy, w obliczu podniesienia tego argumentu przez wnioskodawczynię, miał obowiązek przeanalizować tę kwestię, co wynika m.in. z interpretacji ogólnej Ministra Finansów (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 19 stycznia 2016 r., poz. 4), do której organ podatkowy jest obowiązany się stosować;

12 II) przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

13 – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, w szczególności na skutek przyjęcia błędnej wykładni art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz kategorii XXIX załącznika do P.b. zakładającej, że elektrownie wiatrowe stanowią na gruncie u.p.o.l. budowle podlegające opodatkowaniu w całości, podczas gdy nie mogą one w całości stanowić budowli na gruncie P.b., ani tym bardziej spełniać warunków uznania ich w całości za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b.;

14 – art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym w celu potwierdzenia, że poszerzenie definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 2 u.i.e.w. i z kategorią XXIX załącznika ma charakter podatkotwórczy, pomimo iż wskazany przepis nie dotyczy przedmiotu opodatkowania lecz podstawy opodatkowania, a zatem samodzielnie nie wpływa na zakres opodatkowania wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i definicję obiektu budowlanego na gruncie P.b., a ponadto odwołuje się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie mogą znaleźć bezpośredniego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym (elektrownia wiatrowa nie stanowi pojedynczego środka trwałego w rozumieniu tych przepisów) w sposób zapewniający zgodność z Konstytucją RP;

15 – art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 i art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni terminu budowla na niekorzyść podatnika, zakładającej, że na pojęcie budowli w rozumieniu P.b., składają się także elementy techniczne, co stanowiło również naruszenie art. 2a w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.;

16 – art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 P.b., kategorii XXIX załącznika do tego aktu oraz art. 2 i 17 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że elementy techniczne, które (i) nie stanowią budowli w rozumieniu P.b., (ii) nie są trwale połączone z gruntem i (iii) nie są wznoszone z użyciem wyrobów budowlanych w procesie budowlanym, są obiektem budowlanym kwalifikowanym jako budowla na gruncie u.p.o.l., nie uwzględniając przy tym, że zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymagałaby dochowania procedury przewidzianej w art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 30 lipca 1992 r. Regulamin Sejmu Rzeczpospolitej Polskiej oraz wymagałaby zapewnienia zgodności z art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r.;

17 – art. 2 i art. 217 Konstytucji RP – poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. nieuwzględniającej zasady określoności podatku, wynikającej z powołanych przepisów Konstytucji RP.

18 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

19 W zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu stwierdził, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie - w ocenie WSA - przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów P.b. Stąd, zdaniem Sądu, w aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni P.b. W ocenie WSA, dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w..

20 W rezultacie Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 i art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l Za niezasadny uznano także zarzut dotyczący naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji.

21 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

23 a) art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w granicach objętych stanem faktycznym sprawy oraz w odniesieniu do części zarzutów powołanych przez Skarżącą w skardze, podczas gdy regulacja tych przepisów stanowi, że to skarżąca decyduje i wskazuje w jakim stanie faktycznym i w jakim zakresie oczekuje weryfikacji przez sąd administracyjny zaobserwowanych w Interpretacji podatkowej naruszeń; jak również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do sformułowanych przez skarżącą zarzutów dotyczących błędnej wykładni przepisów, co uniemożliwia skarżącej ocenę wyroku w tym zakresie;

24 b) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez odstąpienie od uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów proceduralnych dotyczących wydawania interpretacji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14j § 1 w zw. z art. 14b ust. 1 i art. 3 pkt 2 O.p., o którym to naruszeniu świadczy dokonanie przez Burmistrza wykładni przepisów art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., które to przepisy nie miały i nie mogły mieć wpływu na obowiązek podatkowy skarżącej, jako że nie były przepisami podatkowymi, których mogła dotyczyć interpretacja indywidualna - przy czym naruszenie to zostało w pełni zaakceptowane przez WSA w Poznaniu wbrew uregulowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;

25 c) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez odstąpienie od uchylenia interpretacji wydanej z naruszeniem przepisów proceduralnych dotyczących rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz Kategorią XXIX załącznika do P.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, o którym to naruszeniu świadczy brak odniesienia się przez Burmistrza do zarzutu skarżącej i rozważenia, czy w przedstawionym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, podczas gdy organ podatkowy, w obliczu podniesienia tego argumentu przez spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować, co wynikało m.in. z interpretacji ogólnej Ministra Finansów (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 19.01.2016 r., poz. 4), do której organ podatkowy obowiązany był się stosować - przy czym naruszenie to zostało w pełni zaakceptowane przez WSA w Poznaniu wbrew uregulowaniu art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

26 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego poprzez odpowiednio błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie:

27 a) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, w szczególności na skutek przyjęcia błędnej wykładni art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz Kategorii XXIX Załącznika do Prawa Budowlanego w związku z art. 2 i 17 u.i.e.w. zakładającej, że elektrownie wiatrowe stanowią na gruncie obowiązującej w sprawie u.p.o.l. budowle podlegające opodatkowaniu w całości, podczas gdy nie mogą one w całości stanowić budowli na gruncie Prawa Budowlanego, ani tym bardziej spełniać warunków uznania ich w całości za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b.;

28 b) naruszenie art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 1 oraz Kategorii XXIX załącznika do P.b.w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię opartą na uwzględnieniu w procesie wykładni przepisów art. 2 i 17 u.i.e.w. oraz Kategorii XXIX załącznika do Prawa Budowlanego, prowadzącą do wniosku, że na pojęcie budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego, będącej obiektem budowlanym kwalifikowanym jako budowla na gruncie u.p.o.l., składają się także Elementy Techniczne, które stanowią część elektrowni wiatrowej;

29 c) naruszenie art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 1 oraz Kategorii XXIX załącznika do Prawa Budowlanego w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię opartą na braku uwzględnienia w procesie wykładni art. 3 pkt 1 P.b., prowadzącą do wniosku, że na pojęcie budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego, będącej obiektem budowlanym kwalifikowanym jako budowla na gruncie u.p.o.l. składają się także Elementy Techniczne, które (i) nie są wznoszone z użyciem wyrobów budowlanych w procesie budowlanym. (ii) nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego, (iii) nie są trwale połączone z gruntem;

30 d) naruszenie art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 1 oraz Kategorii XXIX załącznika do Prawa Budowlanego w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię nieuwzględniającą, że zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (i) nie uwzględniałaby zasady określoności podatku, wynikającej z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, (ii) wymagałaby dochowania procedury przewidzianej w art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 30 lipca 1992 r. Regulamin Sejmu Rzeczpospolitej Polskiej oraz (iii) wymagałaby zapewnienia zgodności z art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r., "TFUE") w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864).

31 W piśmie z 28 maja 2018 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 Skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć Sąd kasacyjny nie podzielił wszystkich wyłuszczonych w niej zarzutów.

34 Istota sporu dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego zawartych w regulacjach krajowych, jak i prawa unijnego. Pomimo multiplikacji podniesionych w środku zaskarżenia zarzutów, dotyczą one rekonstrukcji na gruncie prawa krajowego normy dotyczącej zakresu przedmiotowego opodatkowania w 2017 r. budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a w warstwie prawa Unii Europejskiej zgodności polskiej regulacji z prawidłową wykładnią przepisów traktatowych oraz wymienionej w skardze kasacyjnej dyrektywy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do naruszeń prawa krajowego.

35 Problem rekonstrukcji normy prawnej na gruncie przepisów prawa krajowego był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanym wyroku 7 sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, a następnie w wielu wyrokach tego Sądu wydanych w zwykłym składzie. Wyrok w sprawie rozpoznanej wpisuje się w zapoczątkowaną wspomnianym wyrokiem linię orzeczniczą – Naczelny Sąd Administracyjny do wyrażonych w nim, obecnie ugruntowanych już poglądów będzie się odwoływał w dalszej części uzasadnienia.

36 Uwzględniając unormowania zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a także zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku wynikającą, z art. 217, art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej, Sąd kasacyjny doszedł do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.:

37 1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925;

38 2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

39 Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej Spółki zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w podstawach kasacyjnych krajowych przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

40 Stanowisko Sądu pierwszej instancji, o objęciu przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) zarówno wieży, fundamentów oraz elementów technicznych elektrowni wiatrowej, zostało w sposób prawidłowy wywiedzione z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.P.b., i w zw. z postanowieniami zawartymi w rubryce XXIX Załącznika do u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sąd właściwie ocenił następstwa zmian art. 3 pkt 3 u.P.b., jakie nastąpiły z dniem 16 lipca 2016 r. oraz znaczenie art. 17 u.i.e.w. Nie można przy tym twierdzić, że ten ostatni przepis kreuje podwyższony obowiązek podatkowy. Regulacja ta ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Słusznie zauważa, że gdyby wprowadzone uregulowania nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, art. 17 u.i.e.w. byłby zbędny.

41 Analiza ww. przepisów u.p.o.l., u.P.b. oraz u.i.e.w., nie pozostawia wątpliwości jak powinna wyglądać norma prawna regulująca zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, co jasno przedstawiono w niniejszym uzasadnieniu. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że nie naruszono także normy zawartej w art. 2a O.p., nakazującego rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

42 Wykazano również, że nie narusza w sposób kwalifikowany zasad konstytucyjnych wynikający z woli ustawodawcy sposób budowania normy podatkowej, z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych pomieszczonych w innych ustawach niż podatkowe.

43 Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak w ww. wyroku składu 7 sędziów, jest zdania, że dostrzeżone mankamenty procesu legislacyjnego, związanego z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w., powodujące zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017 r., nie rzutują na sposób wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

44 Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny sformułowany w podstawach kasacyjnych i rozwinięty w uzasadnieniu środka zaskarżenia (s. 29 skargi kasacyjnej) zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do sformułowanych przez skarżącą zarzutów dotyczących błędnej wykładni przepisów, co uniemożliwia skarżącej ocenę wyroku w tym zakresie. Chodzi o zarzuty naruszenia art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Strona uważa, że przepisy u.i.e.w., interpretowane w sposób wskazany przez organ, odpowiadają wszystkim kryteriom określonym w art. 107 ust. 1 TFUE i z tego względu stanowią źródło pomocy publicznej w rozumieniu prawa. W związku z tym nie został dopełniony obowiązek wynikający z art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej każdej planowanej pomocy publicznej, jak również obowiązek wstrzymania się z jej udzieleniem do czasu wydania przez Komisję pozytywnej decyzji w sprawie notyfikacji.

45 Dodać przy tym należy, że Spółka podnosiła kwestię niezgodności krajowych regulacji z ww. normami prawa europejskiego już w samym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia (s. 35-36), jak również w skardze na wydaną przez organ interpretację (s. 6 oraz s. 15). Nieodniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tychże zarzutów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi brak formalny, uzasadniający zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowo-administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konwalidowania tychże uchybień, zastępując w tym zakresie Sąd pierwszej instancji. Ponieważ tzw. "wątek europejski", związany z wprowadzeniem zmian w prawie krajowym, prowadzących w 2017 r. do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania elektrowni wiatrowych o elementy techniczne, a co za tym idzie do zwiększenia obciążeń podatkowych, budzi zwłaszcza w literaturze tematu wiele kontrowersji (por. m.in. C. Przygodzki, M. Czajkowski, Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 litego 2017 r. (I SA/Bd 866/16) – Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni wiatrowych w 2017 r., POP nr 4 z 2018 r., s. 294 i nast.), rozstrzygnięcie tego problemu może mieć wpływ na wynik sprawy. Pamiętać wszak należy, że wynikająca z art. 291 ust. 1 TFUE zasada prounijnej wykładni prawa jest wiążąca dla sądów krajowych. Ponadto, z uwagi na bezpośredni skutek art. 108 ust. 3 TFUE organy państwa, w tym sądy, mają obowiązek pominięcia w rozstrzygnięciu rozpoznawanej sprawy przepisów krajowych naruszających obowiązek notyfikacji pomocy publicznej, zapewniając tym samym jednostce ochronę przed skutkami tego naruszenia (zob. w szczególności wyrok ETS z 15 lipca 1964 r. w sprawie C-6/64, oraz wyrok ETS z 11 grudnia 1973 r. w sprawie C-120/73, [...] v. Germany). Zadaniem zatem Sądu pierwszej instancji, ponownie rozpatrującego sprawę, będzie rozważenie czy w następstwie zmian legislacyjnych spowodowanych przepisami ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961), skutkujących od dnia 1 stycznia 2017 r. znaczącym zwiększeniem opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, doszło do udzielenia selektywnej korzyści (pomocy publicznej) przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej za pomocą innych źródeł niż energia wiatrowa (art. 107 ust. 1 TFUE), bez dochowania obowiązku wcześniejszej notyfikacji Komisji Europejskiej planowanej pomocy publicznej (art. 108 ust. 3 TFUE).

46 To wszystko prowadzi do wniosku, że skargę kasacyjną należało uwzględnić w myśl art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.