Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2014 r., II FSK 1425/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2014 r., II FSK 1425/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1912/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1912/13) w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa P. S.A. w L. (Przedsiębiorstwo, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

3 Sąd pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że spółka w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą na terytorium kraju oraz na terytorium Republiki Federalnej Niemiec w formie jednostek spełniających definicję zakładu w rozumieniu umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90); dalej – umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowa bilateralna.

4 Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do ustaleń faktycznych podkreślił, że w stanie sprawy, nie wszystkie dochody zakładów będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p. Organ podatkowy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn akt I SA/Wr 20/12 wydany w sprawie ze skargi Strony, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Organ wywiódł, że zwolnieniu w Polsce podlega tylko ta część dochodu uzyskanego poza granicami kraju, która została uwzględniona (przyjęta do opodatkowania) przez niemieckie organy podatkowe. Powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. uznał, że dochodem zakładów do opodatkowania w Polsce jest kwota 14.957,95 zł.

5 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

6 a) przepisów prawa materialnego, tj.:

7 art. 17 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.p., w związku z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (dalej: UPO) oraz w związku z art. 24 ust. 2 lit a) UPO - przez błędne uznanie, że zwolnieniu z opodatkowania w Polsce nie podlega dochód zakładu zagranicznego obliczony zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów ustawy o CIT i UPO, a tylko jego część wynikająca z niemieckiego zeznania podatkowego zakładu zagranicznego Spółki,

8 b) przepisów postępowania, tj.:

9 art. 210 § 1 pkt. 4 i pkt. 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), w związku z art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewskazanie podstawy prawnej i wystarczającego uzasadnienia prawnego dla uznania, iż zwolnienie dochodu z opodatkowania w Polsce należy ograniczyć do dochodu wynikającego z niemieckiego zeznania podatkowego zakładu zagranicznego Spółki;

10 art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, polegające m.in. na pominięcia fundamentalnych wskazówek interpretacyjnych zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Modelowa Konwencja OECD) i w konsekwencji błędne przyjęcie za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że deklaracja złożona do niemieckiego organu podatkowego stanowi podstawę prawną do określenia dochodu zagranicznego zakładu podlegającego zwolnieniu z CIT w Polsce.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw prawnych do odstąpienia od wyrażonego w sprawie stanowiska.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję.

13 Sąd wyjaśnił, że kwestie sporne między stronami ograniczały się właściwie do wykładni art. 17 ust. 1 pkt. 3) u.p.d.o.p., w zw. z art. 7 i art. 24 ust. 2 a) umowy z sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W związku z tym, że zagadnienie prawne dotyczy skutków podatkowych uzyskiwania przychodów przez spółkę będącą polskim rezydentem, zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym "Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania". Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 91 wynika natomiast, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP opodatkowanie określonych czynności wynika wyłącznie z ustaw podatkowych, które nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Ratyfikowane umowy międzynarodowe (do takiej kategorii zalicza się Umowa polsko-niemiecka), będąc w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłem prawa powszechnie obowiązującego, stanowią część krajowego porządku prawnego i w przypadku rozbieżności między ich treścią, a treścią ustaw, należy w pierwszej kolejności stosować rozwiązania umów, jako lex specialis odpowiednich przepisów ustawowych (o ile oczywiście w umowach tych nie zastrzeżono inaczej).

14 Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Dalsze ustępy art. 7 zawierają szczegółowe regulacje dotyczące sposobu ustalania dochodu zakładu. Na podstawie art. 5 ust. 1 Umowy zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast na mocy art. 5 ust. 2 określenie "zakład" obejmuje w szczególności a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Wyjątki zostały określone w ust. 3-6 art. 5 Umowy.

15 Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d) Umowy, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Jest przy tym niespornym w sprawie, że Skarżąca będąc polskim rezydentem podatkowym prowadzi na terenie Republiki Federalnej Niemiec działalność gospodarczą przez położony tam zakład, w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

16 Sąd podkreślił, że istotne w sprawie znaczenie na obecnym etapie sporu ma art. 24 Umowy (Metody unikania podwójnego opodatkowania). Zgodnie z jego ust. 2 pkt. a "Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu." Z przepisu tego wynika jednoznacznie zwolnienie z opodatkowania w Polsce całego dochodu, który zgodnie z postanowieniami umowy, może być opodatkowany w Niemczech, niezależnie od tego czy takie opodatkowanie w danym roku podatkowym rzeczywiście wystąpi na podstawie niemieckiego prawa krajowego. Skoro – co jest w sprawie niespornym- Skarżąca osiąga na terenie Niemiec dochody, które zgodnie z cytowanym wyżej art. 7 ust 2 Umowy, mogą podlegać opodatkowaniu w Niemczech, dochód ten jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. "Zwolnienie od opodatkowania następuje niezależnie od tego, czy dochody te zostaną faktycznie opodatkowane w Niemczech. Oznacza to, że zasadniczo unika się potencjalnego (wirtualnego) podwójnego opodatkowania. Jeżeli fiskus polski stosuje metodę zwolnienia (wyłączenia) od opodatkowania, to należy uwzględniać dodatkowo zastrzeżenie progresji (art. 24 ust. 2 lit. a) zd. 2). Z uwagi na stawkę liniową podatku dochodowego od osób prawnych ma ono znaczenie tylko w odniesieniu do osób fizycznych, których dochody nie są opodatkowane w sposób liniowy" (Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod redakcją M. Jamrożego C.H.Beck Podatkowe komentarze praktyczne 2007r.)

17 Jak wynika z powyższych wywodów dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania w Polsce nie jest dostatecznym - jak to uczyniły organy w niniejszej sprawie - sprawdzenie podstawy opodatkowania według niemieckiej deklaracji podatkowej. Organy winny poczynić własne ustalenia w celu określenia wysokości dochodu zakładu, zgodnie z art. 7 ust 2 i nast. Umowy.

18 Jak wskazuje komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku "Jeżeli jednak podatnik nie ustalił zysków, które można przypisać zakładowi zgodnie z ustępem 2, to każde państwo jest uprawnione do dokonania korekty w celu zapewnienia zgodności z tym ustępem. Jeżeli jedno państwo dokona korekty zgodnie z ustępem 2, to ustęp ten z pewnością pozwoli drugiemu państwu na dokonanie wzajemnej korekty, aby uniknąć podwójnego opodatkowania poprzez połączone zastosowanie ustępu 2 i artykułów 23A i 23B (zob. punkt 65 poniżej). Jednakże może zaistnieć sytuacja, że prawo wewnętrzne tego drugiego państwa (na przykład państwa, w którym położony jest zakład) może nie zezwalać mu na dokonanie takiej korekty lub że to państwo może nie mieć bodźca do dokonania tego, jeżeli skutkuje to obniżeniem kwoty zysków, która poprzednio podlegała opodatkowaniu w tym państwie. Może również zaistnieć sytuacja, jak wskazano, powyżej, że oba państwa zastosują odrębną interpretację ustępu 2 i nie będzie możliwe stwierdzenie, że jedna lub druga z tych interpretacji nie jest zgodna z ustępem 2." ( Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochdu i majątku. Wersja skrócona Lipic 2010 w tłumaczeniu K.Bany Wolters Kluywer 2011r ) Jednocześnie w Komentarzu tym podkreślono, że "Rozbieżność między ustawodawstwem wewnętrznym dwóch państw dotycząca takich spraw jak stopy amortyzacji, momentu, w którym dochody powinny być wzięte pod uwagę, ograniczeń w zakresie odliczania niektórych wydatków, będą normalnie prowadziły do różnych kwot dochodu do opodatkowania w każdym poszczególnym państwie, nawet jeżeli na potrzeby konwencji kwoty zysków, które mogą być przypisane zakładowi, zostaną obliczone w obydwu państwach na podstawie ustępu 2. Tak więc nawet jeżeli ustęp 2 ma również zastosowanie do umawiającego się państwa, w którym jest położony zakład (w rozumieniu ustępu 1), i do drugiego umawiającego się państwa (w rozumieniu artykułów 23A i 23B), jest prawdopodobne, że kwota dochodu podlegającego opodatkowaniu, od którego przedsiębiorstwo umawiającego się państwa będzie opodatkowane w państwie, w którym przedsiębiorstwo posiada zakład, będzie za dany okres podatkowy różna od kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu, w odniesieniu do którego pierwsze państwo zobowiązane będzie przyznać zwolnienie zgodnie z artykułami 23A i 23B. Poza tym, różnica ta będzie także miała trwały charakter w miarę, jak stanie się wynikiem raczej różnic w ustawodawstwach wewnętrznych w sprawach dotyczących rodzajów wydatków, jakie można odliczyć, niż różnic w ustalaniu terminów, w których dany wydatek powinien być uwzględniony."

19 Wskazać należy, iż na mocy art. 3 lit. c Konwencji Modelowej Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań. Zgodnie z art. 5 lit. b Konwencji OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W związku z tym Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, który jest wynikiem wspólnych prac i uzgodnień wszystkich państw członkowskich, powinien być przez Polskę traktowany, jako wskazówka interpretacyjna w celu zapewnienia jednolitej wykładni przepisów w ramach wszystkich państw członkowskich OECD. KM OECD nie jest umową międzynarodową, nie ma charakteru normatywnego, umawiające się państwa mają swobodę w wyborze rozwiązań prawnych i mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania. Do Konwencji Modelowej OECD publikuje oficjalny komentarz – również nie jest on źródłem prawa, jednakże KM OECD oraz oficjalny komentarz stanowią ważny kontekst interpretacyjny. Zgodnie z art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów - traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście oraz w świetle jego przedmiotu i celu, a także art. 32 Konwencji - uzupełniające środki interpretacji. Komentarz zawiera zastrzeżenia państw członkowskich OECD do poszczególnych artykułów w sytuacji, gdy państwa te nie godzą się na sposób interpretacji postanowień KM przedstawiony w komentarzu.

20 Sąd podziela pogląd, iż Modelowa Konwencja OECD i komentarz do niej nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw jej sygnatariuszy. Jest to jednakże innego rodzaju dokument skierowany do państw członków OECD, którego treścią, zgodnie z zaleceniem Rady OECD, winny kierować się państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

21 W ocenie sądu organy podatkowe winny odwoływać się do Komentarza do Modelowej Konwencji przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych, opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD, czy Komentarza do niej, nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych; czy prowadzić do wykładni umów contra legem. Jednakże Komentarz ten winien być uwzględniany w przypadku wątpliwości co do znaczenia poszczególnych postanowień umów dwustronnych, jak i przy ocenie ogólnych zasad stosowania tych umów.

22 Z tego względu za zasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący nieuzasadnionego pominięcia Komentarza i w związku z tym niewyjaśnienia stanu faktycznego. Na skutek pominięcia zapisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nieprawidłowego rozumienia wynikającego z niej zwolnienia podatkowego organy nie ustaliły w istocie stanu faktycznego w sprawie, co stanowi naruszenie art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej.

23 Rozpoznając sprawę ponownie w pierwszej kolejności organ winien ustalić – w sposób zgodny z art. 7 ust 2 i nast. Umowy- dochód zagranicznego zakładu Skarżącej. Następnie ocenić, czy zastosowany przez skarżącą podział dochodów mieści się w granicach zakreślonych tymi przepisami. W wypadku wątpliwości dotyczących dochodów przyjętych za podstawę opodatkowania przez Niemcy możliwe będzie skorzystanie z przewidzianych w Umowie procedur wzajemnego porozumiewania się.

24 W ocenie Sądu, z uwagi na nie ustalenie stanu faktycznego sprawy, przedwczesna jest ocena prawidłowości wysokości dochodu podlegającego w Polsce zwolnieniu.

25 Reasumując, na skutek wskazanych wyżej naruszeń przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie wysokości przychodów roku podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 c p.p.s.a Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

26 Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych). Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie:

27 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.: a) art.141 § 4 w zw. z art.133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd uznał iż nieprawidłowo został w sprawie ustalony stan faktyczny, czemu przeczy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. To błędne przekonanie sądu znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku i w kierowanych do organu zaleceniach odnośnie dalszego trybu postępowania – co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

28 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez błędne ich zastosowanie w sprawie przejawiające się w uzaniu Sądu, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego

29 - art. 7 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od odchodów i majątku (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90)

30 - art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z tym uchylono zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy należało uznać, że do takich naruszeń nie doszło i skargę strony skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić – co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

31 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. Z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego sprawy, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, bowiem organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w oparciu o zebrany materiał dowodowy – co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

32 d) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez kierowanie do organu nieprecyzyjnych i nierzroumiałych zaleceń do dalszego postępowania oraz brak analizy czy ich wykonanie nie naruszy zasady reformationis in peius

33 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

34 a) błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalonego stanu faktycznego "nie podciągnięto" pod normę prawną art. 3 ust.1, art.7 ust.1 i 3 i art. 17 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust.1,2,3,4,6 i art.24 ust.2a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

35 b) błędną wykładnię art.17 ust.1 pkt 3) i art.3 ust.1 i art.7 ust.3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust.1, 2,3,4 i art.24 ust.2a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, poprzez uznanie, że zwolnieniu z opodatkowania w Polsce podlega cały dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Niemczech, niezależnie od tego czy takie opodatkowanie w danym roku podatkowym rzeczywiście wystąpi na podstawie prawa niemieckiego.

36 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzeni kosztów postępowania.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, wobec tego podlega uwzględnieniu.

39 Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest określenie wysokości dochodu osiągniętego przez położony poza granicami Polski przez zakład skarżącej Spółki podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w 2009 r. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, to w istocie strona nie kwestionuje ustaleń faktycznych lecz dokonaną przez ten Sąd wykładnię i subsumcję przepisów prawa materialnego związku z powyższym kwestie sporne między stronami ograniczały się właściwie do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - u.p.d.o.p.) w zw. z art. 7 i art. 24 ust. 2 a) umowy z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec (dalej: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania).

40 Odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że podwójne opodatkowanie związane jest z roszczeniami jakie państwa kierują do podmiotu pochodzącego z ich terenu, czy też na nim prosperującego (zasada rezydencji i zasada źródła terytorialność). Innymi słowy, z podwójnym opodatkowaniem mamy do czynienia w sytuacji, nakładania się jurysdykcji podatkowej dwóch państw, która prowadzi do wielokrotnego obciążenia podatkowego tego samego przedmiotu opodatkowania (dochodów, majątku lub konsumpcji).

41 Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Oznacza to, że do dochodów osiąganych przez tych podatników, zarówno w kraju, jak i zagranicą, mają zastosowanie przepisy polskiego prawa podatkowego, określające ogólne zasady opodatkowania tych dochodów.

42 Jednakże w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników będących rezydentami RP, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W przypadku prowadzenia działalności poprzez położony na terytorium Niemiec zakład, dochód który może być przypisany temu zakładowi może być opodatkowany w Niemczech.

43 Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w art. 24 ust. 2 umowy określono metodę unikania podwójnego opodatkowania metodą wyłączenia z progresją. W myśl art. 24 ust. 2 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Niemczech, wówczas Polska zwolni taki dochód od opodatkowania.

44 Jak błędnie wywiódł Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "Z przepisu powyższego (art. 24 ust.2 a Umowy – podkreślenie Naczelnego Sądu Administracyjnego) wynika zwolnienie z opodatkowania w Polsce całego dochodu, który zgodnie z postanowieniami umowy, może być opodatkowany w Niemczech, niezależnie od tego czy takie opodatkowanie w danym roku podatkowym rzeczywiście wystąpi na podstawie niemieckiego prawa" (s.8 zaskarżonego wyroku).

45 Dokonując wykładni przepisu art. 24 ust. 2 a) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy w pierwszej kolejności podnieść, że dla stwierdzenia, że osiągany poza granicami przez Skarżącą dochód może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec w rozumieniu art. 24 ust. 2 a) zdanie pierwsze in fine (co stanowi warunek zastosowania tego przepisu), istotne znaczenie ma prowadzenie tam przez Skarżącą działalności gospodarczej w formie zakładu. W nawiązaniu do art. 7 Umowy – określającego zyski przedsiębiorstw, trzeba zaznaczyć, że przyjęta w art. 5 ust. 1 definicja zakładu, przyjęta na potrzeby Umowy, stanowi w myśl tych przepisów podstawową przesłankę dla rozstrzygnięcia ogólnej kwestii - czy zyski przedsiębiorstwa prowadzącego zakład za granicą podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby, czy też mogą być opodatkowane w państwie źródła i w państwie siedziby.

46 Jak stanowi powołany wyżej przepis art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Użyty w zdaniu drugim tego przepisu zwrot - "zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie" nie oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do wyboru jurysdykcji podatkowej. Zwrot ten należy rozumieć jako wyłączne prawo administracji podatkowej Umawiającego się Państwa (zgodnie z definicją z art. 3 ust. 1 a) Umowy należy przez to rozumieć Rzeczpospolitą Polską) do opodatkowania dochodów przedsiębiorstwa z siedzibą w tym państwie, z tym zastrzeżeniem, że umowa międzynarodowa przyznaje jednocześnie państwu źródła prawo (na zasadach w niej przyjętych) do opodatkowania ściśle określonego rodzaju dochodu (ze źródła jakim jest zakład), o ile, ustawodawstwo wewnętrzne państwa źródła nakłada podatek na ten rodzaj dochodu (por. "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" pod red. M. Jamrożego i A. Cloera, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2007, s. 113).

47 Powracając na grunt art. 24 ust. 2 a) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wymaga odnotowania, że wspomnianą regułę kolizyjną (nakładającą na Rzeczpospolitą Polską obowiązek zwolnienia ("zwolni") od opodatkowania dochodu lub majątku, który zgodnie z postanowieniami umowy, może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec), należy interpretować w kontekście ogólnych założeń zawierania bilateralnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak również, postanowień Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Przyznać trzeba, że ograniczenie się tylko do językowej wykładni wspomnianej reguły, może budzić wątpliwości co do zakresu wprowadzonego nią zwolnienia.

48 Uwzględniając wspomniany kontekst normatywny (jaki należy wziąć pod uwagę przy wykładni każdej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) pomocny przy interpretacji art. 24 ust. 2 a) Umowy bilateralnej z Republiką Federalną Niemiec jest także dorobek krajowego orzecznictwa sądowego, w którym poddano analizie wzajemny stosunek art. 7 do art. 24 ust. 2 a) ww. Umowy. Wprawdzie, większość z tych orzeczeń dotyczy stanu prawnego nieobowiązującej już umowy z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec (relacji art. 5, 7 i 21 ust. 1 a)), niemniej, z uwagi na zbliżoną redakcję obu zagadnień pod rządami pierwotnej umowy, osąd prawny zawarty w tych orzeczeniach jest aktualny także w obowiązującym stanie prawnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: OZ w Katowicach z dnia 15 kwietnia 1993 r., sygn.. akt SA/Ka 1719/92, OZ w Krakowie z dnia 30 maja 1995 r., sygn. akt SA/Kr 2846/94; OZ w Gdańsku z dnia 10 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 1786/96 oraz uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 października 1994 r., sygn. akt III AZP 2/94). Odwołując się do powołanych orzeczeń, kwotą dochodu podlegającą zwolnieniu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika jest kwota, która przy braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegałaby podatkowi wewnętrznemu od dochodu, zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym odnoszącym się do takiego podatku. Faktyczną podstawę do wyłączenia takiego dochodu z opodatkowania w Polsce, stanowi natomiast istnienie obowiązku (podkreślenie Sądu) uiszczenia podatku od dochodu uzyskanego za pośrednictwem zakładu w RFN (kreowanego decyzjami niemieckich organów podatkowych) oraz jego zapłata.

49 Przedstawiona wykładnia zakresu zwolnienia od opodatkowania dochodu podatnika mającego siedzibę w kraju a prowadzącego zakład poza jego granicami koresponduje z wyrażoną w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego podatników mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz wynikającą z art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. regułą, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są tylko te dochody podatnika osiągane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które za takie uznaje stosowna umowa międzynarodowa.

50 W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sposób nieprawidłowy zastosował tę regułę uznając, że zwolnieniu z opodatkowania w Polsce podlegać będzie cały dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy, może być opodatkowany w Niemczech, niezależnie od tego czy takie opodatkowanie w danym roku podatkowym rzeczywiście wystąpi na podstawie niemieckiego prawa. Konstatacja ta, w świetle powyższych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest błędna.

51 W konsekwencji rację miał autor skargi kasacyjnej uznając, że zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ) u.p.d.o.p. należy objąć tylko tę część dochodu Spółki, jaki został przyjęty do opodatkowania na podstawie odpowiednich decyzji niemieckich organów podatkowych.

52 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).