Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r., II FSK 1422/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r., II FSK 1422/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 956/10 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 11 stycznia 2011 r., I SA/Bd 956/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 10 września 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku z 11 maja 2010 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 4.799 zł. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że w 2009 r. osiągnął dochód z tytułu "stypendium dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR", który jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 l dalej jako: "u.p.d.o.f."). Decyzją z 17 czerwca 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stronie wnioskowanego stwierdzenia nadpłaty.

4 Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z 10 września 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że skoro otrzymywane przez skarżącego na podstawie zawartej umowy stypendialnej środki finansowe były wypłacane z budżetu beneficjenta, a dopiero w późniejszym okresie pokrywane ze środków pomocowych (w chwili wypłaty nie pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.), dochód uzyskany przez skarżącego ze wskazanego źródła nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. Ponadto organ wskazał, że podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest Urząd Marszałkowski Województwa Kujawsko-Pomorskiego, a nie studenci studiów doktoranckich otrzymujący w ramach projektu stypendia. Organ rozważył również możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. W tym zakresie organ wskazał, że stanowiskiem z 18 czerwca 2009 r. Rada Główna Szkolnictwa Wyższego w sprawie zasad przyznawania stypendiów Urzędu Marszałkowskiego Województwa Kujawsko-Pomorskiego w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" negatywnie zaopiniowała przedstawiony jej regulamin przyznawania stypendiów. Biorąc zatem pod uwagę, że w ramach ww. przepisu, zwolnieniu od podatku podlegają uzyskane stypendia, o ile zasady ich przyznawania zostały na wniosek projektodawcy zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii rady, uzyskane przez skarżącego świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na tej podstawie.

5 3. W skardze do WSA w Bydgoszczy strona zarzuciła organom podatkowym obu instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

6 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę, wskazał że pierwotnym źródłem pochodzenia środków uzyskanych przez skarżącego był budżet Unii Europejskiej, a sposób ich wypłaty pozostawał kwestią techniczną, nieistotną z punktu widzenia oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Mimo uznania stanowiska organów w powyższym zakresie za nieprawidłowe, sąd stwierdził, że sporne zwolnienie może dotyczyć jedynie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

7 Zdaniem sądu dla oceny, czy skarżący jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu przesądzającego znaczenia nie ma jej status beneficjenta ostatecznego. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się bowiem określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Każdorazowo, na tle konkretnego stanu faktycznego, należy ocenić czy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. Niewątpliwie skarżący, realizując swoje prace badawcze, w pewien sposób przyczynia się do realizacji celu programu, jednakże ustawodawca ulgę adresuje tylko do tych podmiotów, które cel programu realizują bezpośrednio.

8 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm., dalej: jako :"P.p.s.a.") zarzucił jemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnik nie realizował bezpośrednio celu programu sfinansowanego przez podmioty wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.)

11 Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym to, że podważeniu stanu faktycznego nie mogą służyć zarzuty oparte na naruszeniu prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2010 r., II FSK 873/09).

12 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera jeden zarzut – naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię. Oznacza to, że strona nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i przyjętych przez sąd pierwszej instancji, jako podstawa wyrokowania. Według autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy treści przepisu prawa materialnego, w tym wypadku art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

13 Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

14 a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

15 b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

16 Z treści powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: środki muszą pochodzić z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. źródła, a także podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tychże środków, przy czym już mocy samego prawa podatnik drugiego z wymienionych warunków nie spełnia, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

17 W sprawie na obecnym etapie postępowania nie jest spornym, że spełniona została przesłanka zwolnienia podatkowego przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a zatem związana z pochodzeniem otrzymanych środków.

18 Spór koncentruje się natomiast na tym, czy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i tym samym spełnia warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W celu przesądzenia tej kwestii istotnym było dokonanie ustaleń faktycznych.

19 Przypomnieć należy, że sąd pierwszej instancji przyjął, że celem programu, w ramach którego finansowane jest stypendium, jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy wspieranie w ramach działania, budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach.

20 W opisie Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy wskazano na krąg beneficjentów oraz beneficjentów ostatecznych, wyraźnie różnicując obie grupy podmiotów. Pojęcia te na gruncie regulacji dotyczących funduszy strukturalnych, mają jednoznaczne definicje. Nie mają one jednak normatywnego charakteru dla oceny spełnienia warunku podatnika bezpośrednio realizującego cele programu.

21 Skarżący, jako strona umowy stypendialnej w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" zawartej z Województwem Kujawsko-Pomorskim, uczestniczy w realizacji projektu. Sąd pierwszej instancji wskazał jednak, że z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje wskazany wyżej cel programu, który jest znacznie szerszy, niż przedmiot umowy. Organizacją programu, co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmuje się działający w imieniu Województwa, Urząd Marszałkowski. Wyrazem tego są postanowienia Regulaminu przyznawania stypendiów, jak również szczegółowy opis czynności podejmowanych w ramach Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy. W tym znaczeniu to Urząd Marszałkowski podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniana zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu, nadzoruje i składa raporty z realizacji programu.

22 Sąd pierwszej instancji dokonując oceny stanu faktycznego sprawy uznał zatem, że umowa stypendialna w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR", której skarżący jest stroną, mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu.

23 Powyższych ustaleń faktycznych i ich oceny nie zakwestionował autor skargi kasacyjnej. Jak wspomniano powyżej, nie sformułował on zarzutu naruszenia prawa procesowego i tym samym nie zakwestionował poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu polemizuje z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez sąd pierwszej instancji, jednak wobec braku zarzutu w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do tej polemiki ustosunkować.

24 Skarga kasacyjna nie wskazuje natomiast na czym polega błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Sam fakt uznania, że skarżący nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie świadczy o mylnym rozumieniu przez sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

25 To, czy następuje bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy wykazywane jest poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie kwestionuje tego, że podatnik, który bezpośrednio cel ten realizuje, korzysta ze zwolnienia podatkowego. Twierdzi jedynie, że wobec poczynionych ustaleń faktycznych, w rozpoznawanej sprawie skarżący warunku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie spełnił.

26 Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię jest bezzasadny i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.