Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2018 r., II FSK 1420/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2018 r., II FSK 1420/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 294/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 października 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 294/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

4 A. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

5 Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że rozpoczęła realizację budowy budynku biurowego z powierzchniami pod wynajem. Realizowana przez nią inwestycja będzie przez okres dłuższy niż rok źródłem jej przychodów z najmu, z więc spełni warunki środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

6 Realizację inwestycji Spółka traktuje więc jak środek trwały w budowie, dla którego wartością początkową stanowiącą podstawę do kosztowych odpisów amortyzacyjnych będzie koszt wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. Środkiem trwałym niepodlegającym podatkowym odpisom amortyzacyjnym jest również grunt, na którym budowany jest przedmiotowy budynek, dla którego jako wartość początkową przyjęto cenę nabycia zgodnie z art. 16g ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.p. Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników i nie generuje typowych kosztów ogólnoadministracyjnych. Praktycznie jedynymi wydatkami Spółki poza kosztami realizacji inwestycji są koszty związane z wynajmowaną siedzibą i koszty prowadzenia ksiąg. Wszystkie świadczenia konieczne do realizacji inwestycji Spółka kupuje od podmiotów zewnętrznych. Inwestycja finansowana jest głównie ze źródeł zewnętrznych w postaci zaciągniętych pożyczek. Przedmiotowe pożyczki zostały zaciągnięte w EUR i wpłynęły na konto walutowe Spółki. Następnie otrzymane środki zostały sprzedane Bankowi w zamian za złote polskie, które w dużej części wykorzystane zostały na zakup gruntu, ale również wykorzystywane są przez Spółkę na zapłatę zobowiązań związanych z budową budynku. W momencie sprzedaży Bankowi otrzymanej z pożyczek waluty EUR powstały różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

7 Na tle tego opisu Spółka zadała następujące pytania:

8 1. Czy w opisanym wcześniej stanie faktycznym różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. korygują wartość początkową stanowiącą cenę nabycia gruntu, o której mowa w art. 16g ust. 3 stosownie do treści art. 16g ust. 5 tej ustawy?

9 2. Czy w opisanym wcześniej stanie faktycznym różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. korygują wartość początkową stanowiącą koszt wytworzenia budynku biurowego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 stosownie do treści art. 16g ust. 5 tej ustawy?

10 Skarżąca przedstawiając własne stanowisko wskazała, że z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy. Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów co wynika z art. 16c pkt 1 przedmiotowej ustawy. Niemniej jednak prawidłowo wyliczona wartość początkowa tego gruntu stanowiąca jego cenę nabycia stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie jego sprzedaży stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. W artykule 16g ust. 1 u.p.d.o.p. określono, iż wartością początkową środków trwałych w przypadku ich odpłatnego nabycia jest cena nabycia, a w przypadku wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Szczegółowa definicja ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia podana jest odpowiednio w art. 16g ust. 3 i art. 16g ust. 4 ww. ustawy. Stosownie do treści art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 tego artykułu oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Momenty powstania podatkowych różnic kursowych ściśle określone są w art. 15a powołanej ustawy. Między innymi wymienione są tu, odpowiednio w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, ujemne i dodatnie różnice kursowe powstałe na ruchu środków pieniężnych na walutowym rachunku bankowym podatnika. Z powstaniem tego typu różnic kursowych mamy do czynienia przy sprzedaży Bankowi przez Skarżącą waluty EUR otrzymanej w wyniku realizacji pożyczek zaciągniętych na zakup gruntu i budowę budynku biurowego na tym gruncie. Przepis art. 16g ust. 5 ww. ustawy obliguje do korekty ceny zakupu lub kosztu wytworzenia o naliczone różnice kursowe nie precyzując, o które podatkowe różnice kursowe chodzi. Ma więc, zdaniem Spółki, zastosowanie do wszystkich zrealizowanych, w jakikolwiek sposób związanych z nabywanym lub wytwarzanym środkiem trwałym, podatkowych różnic kursowych powstających zgodnie z art. 16a w tym również wynikających z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 tego artykułu.

11 W przypadku Skarżącej przedmiotowe różnice kursowe powstają w związku ze sprzedażą Bankowi waluty EUR otrzymanej w wyniku zaciągniętych pożyczek. Pożyczki zaś zostały zaciągnięte na finansowanie założonego przez Spółkę projektu inwestycyjnego. Zdaniem spółki przedmiotowe różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 winny odpowiednio korygować cenę nabycia i koszt wytworzenia, o których mowa w art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p., to jest w przypadku Skarżącej wartość nabytego gruntu i koszt wytworzenia budowanego budynku biurowego.

12 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2014 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w sytuacji gdy Spółka zaciągnie pożyczkę w walucie obcej, a następnie wymieni walutę na polskie złote, to nie ma podstaw prawnych do ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Sens ekonomiczny różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Nie skutkuje powstaniem różnic kursowych od własnych środków pieniężnych operacja zamiany (przewalutowania waluty). Dochodzi bowiem wówczas jednie tylko do zamiany aktywów, które nadal są w posiadaniu tego samego podatnika.

13 Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

14 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest bezzasadna.

16 Sąd I instancji przytoczył treść art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. i stwierdził, że z powołanych przepisów wynika, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe związane z udzieleniem kredytu (pożyczki) mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie, gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu.

17 Z treści cytowanych regulacji wynika również, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został udzielony i jest spłacany w walucie obcej. Co więcej, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków finansowych. Oznacza to w konsekwencji, że przewalutowanie kredytu jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów uzyskania przychodu. Powstałe dodatnie różnice kursowe mają natomiast charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zwiększenie kwoty kredytu do zwrotu wyrażonej w księgach rachunkowych w złotych polskich. Zaistniała różnica pomiędzy wartością udzielonych przez spółkę kredytów, wyrażoną w Euro w przeliczeniu na złote według kursu z dnia jego faktycznego udzielenia, a wartością tych kredytów wyrażoną w złotych na skutek ich przewalutowania w określonym dniu nie ma związku ze spłatą zobowiązania przez kredytobiorcę. Nie wynika również z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Nie może zostać wobec tego uznana za dodatnią lub ujemną różnicę kursową powiększającą przychód lub koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. Warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów jest bowiem udzielenie kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego (jej) spłata również w walucie obcej, co nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym, a jedynie operacja przewalutowania kredytu.

18 Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że samo przewalutowanie kredytu na złotówki jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu.

19 Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszanie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

20 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż została wydana z naruszeniem art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., które to naruszenie polegało na ich błędnej wykładni i uznaniu, że w sytuacji, gdy Spółka zaciąga pożyczkę w walucie obcej i otrzymuje kwotę główną pożyczki na rachunek walutowy, a następnie środki te sprzedaje bankowi w zamian za polskie złote, to nie powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające w istocie na braku ich zastosowania;

21 2. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, orzeczenie nie na podstawie akt sprawy i orzeczenie poza granicami sprawy – polegające na uznaniu, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, w jakich okolicznościach powstają podatkowe różnice kursowe związane ze spłatą pożyczki/kredytu oraz ich przewalutowaniem, podczas gdy stan faktyczny i pytanie przedstawione we wniosku oraz skardze złożonej przez Spółkę dotyczyły różnic kursowych, które mogą powstać przy sprzedaży środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej (EUR);

22 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia okoliczności nie wskazanych we wniosku/skardze (tj. spłata pożyczki i jej przewalutowanie) i w konsekwencji brak wskazania w wyroku podstawy prawnej i wyjaśnienia, dlaczego w przypadku sprzedaży środków pieniężnych w walucie obcej nie powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

23 Ponadto podniesiony został zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię – polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy Spółka zaciąga pożyczkę w walucie obcej i otrzymuje kwotę główną pożyczki na rachunek walutowy, a następnie środki te sprzedaje bankowi w zamian za polskie złote, to nie ma podstaw prawnych do ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych – i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające w istocie na braku ich zastosowania.

24 Spółka wniosła o:

25 1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

26 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi;

27 3. zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna jest zasadna, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

30 Ocenę podniesionych w skardze kasacyjnych zarzutów należy poprzedzić wskazaniem ogólnych zasad regulujących zakres i istotę postępowań prowadzonych w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Otóż wskazuje się, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej jego oceny organ winien wskazać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1662/15, wyrok, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w ramach niniejszego uzasadnienia, dostępny na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

31 Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54. Wedle zaś art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

32 W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu (decyzji), które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów, które nie wynikają z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 651/15).

33 Odnośnie art. 134 § 1 P.p.s.a. przyjmuje się, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze. Przepis ten może zostać naruszony w sytuacji, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku, a także gdy sąd I instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 992/16). Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność zaskarżonego aktu z prawem. Zasada niezwiązania granicami skargi nie oznacza, że Sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowana przez uprawniony podmiot. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 953/16).

34 Zatem Sąd I instancji orzekając w sprawie legalności interpretacji indywidualnej powinien to czynić w oparciu o stan faktyczny, który został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w odniesieniu do zagadnienia prawnego, które zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej. W przeciwnym wypadku Sąd I instancji dopuszcza się naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., albowiem Sąd nie orzeka wówczas ani na podstawie akt sprawy, ani w granicach sprawy, przy czym naruszenie to, co do zasady, będzie miało wpływ na wynik sprawy.

35 Z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wynikał jasny i jednoznaczny stan faktyczny. Zagadnienie prawne sprowadzało się zaś do kwestii zasadności i sposobu rozliczenia zdefiniowanych pod względem prawnym podatkowych różnic kursowych w związku z transakcją sprzedaży waluty (wymianą na PLN).

36 Analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji prowadzi do wniosku, że Sąd dokonując oceny legalności interpretacji indywidualnej odniósł się do zasadniczo odmiennego/różnego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony we wniosku Spółki i poddany ocenie w interpretacji indywidualnej. Sąd I instancji ocenił bowiem zasadność rozpoznania różnic kursowych w związku ze zwrotem kredytu oraz przewalutowaniem rozumianym jako umowa zamiany waluty. Spółka we wniosku wskazała natomiast, że pożyczki zostały zaciągnięte w EURO i wpłynęły na jej konto. Następnie otrzymane środki zostają sprzedane bankowi w zamian za złote polskie, które to złote polskie wykorzystywane są do zapłaty zobowiązań związanych z realizacją projektu. Stosownie do tak przedstawionego stanu faktycznego wskazane zostały przepisy prawa materialnego, które według Spółki miały mieć zastosowanie, a to art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Według tych przepisów odpowiednio: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

37 Należy dodać, że stany faktyczne, w których powstają dodanie/ujemne różnice kursowe stosownie do art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., są rozłączne. Zatem każdy z tych przypadków powinien być analizowany odrębnie. Skoro jako podstawę prawną wniosku wnioskodawca przedstawił art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. i w tych granicach formułował ocenę prawną organ interpretacyjny, to Sąd I instancji w tych właśnie granicach powinien wypowiedzieć swoją ocenę. Względnie, uznając, że powołane przepisy nie są adekwatne do przedstawionego stanu faktycznego wskazać to i wyjaśnić dlaczego.

38 Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji ani nie rozważył treści powołanych zarówno we wniosku jak i w interpretacji indywidualnej przepisów, ani nie odniósł swoich rozważań do przedstawionego stanu faktycznego. Odsprzedaż własnych środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej nie jest spłatą kredytu jak i nie jest przewalutowaniem rozumianym jako umowa zamiany waluty.

39 Jednocześnie Sąd I instancji nie wyjaśnił, dlaczego w kontekście rozpoznawanej sprawy poprzestanie na rozważeniu stanów faktycznych polegających na spłacie kredytu/pożyczki i przewalutowaniu kredytu/pożyczki jest wystarczające dla rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej, w szczególności nie wskazał, jakie przesłanki uzasadniają utożsamienie tychże stanów faktycznych ze stanem faktycznym opisanym we wniosku. Nie wiadomo też, dlaczego w ocenie Sądu I instancji możliwe było odstąpienie od szczegółowej analizy regulacji zawartych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. W tym miejscu należy podkreślić, że powołane przepisy posługują się zwrotem: "... w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych", którego Sąd I instancji w ogóle nie rozważał w odniesieniu do istotnego elementu stanu faktycznego, tj. że środki z pożyczki udzielonej w EUR wpłynęły na konto walutowe Spółki, a następnie zostały sprzedane w zamian za złote polskie.

40 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy się bowiem zgodzić ze Spółką, która wywodzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie można uznać, że ogólne przywołanie wszystkich przepisów art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., które dotyczą wszystkich możliwych sytuacji, w których powstają podatkowe różnice kursowe, bez wskazania, który z nich konkretnie ma zastosowanie w niniejszej sprawie i bez jakiegokolwiek odniesienia się do kwestii spornej, jaką była zasadność ustalenia różnic kursowych w związku ze sprzedażą waluty obcej a nie spłata pożyczki i jej przewalutowania, spełnia wymóg wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej i jej wyjaśnienia. Wyjaśnienie wyłącznie kwestii wykraczających poza granice sprawy nie jest wyjaśnieniem, o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a.

41 Na tym etapie postępowania ocenę zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., które w swej istocie sprowadzają się do kwestionowania stanowiska organu, który przyjął, że w opisanym stanie faktycznym nie powstają podatkowe różnice kursowe, uznać należy za przedwczesną.

42 W ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą Sądu I instancji będzie ocena, czy organ podatkowy zasadnie stwierdził, że odsprzedaż na rzecz banku przez Spółkę otrzymanych w ramach pożyczki środków EUR w zamian za złote polskie nie będzie uzasadniała ustalenia różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

43 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

44 O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.