Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2018 r., II FSK 1419/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2018 r., II FSK 1419/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 293/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 października 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 293/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2014 r., nr (...) w przedmiocie podarku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

3 Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

4 A. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

5 Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że rozpoczęła realizację budowy budynku, którego cała powierzchnia zostanie sprzedana w postaci wyodrębnionych lokali poszczególnym nabywcom. Realizowana przez nią inwestycja nigdy nie będzie spełniała wymogów środka trwałego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") i w związku z tym nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki. Spółka traktuje budowę nieruchomości jak produkcję w toku, po zakończeniu której sprzedaż uzyskanych produktów będzie jej źródłem przychodów. Okres uzyskiwania przychodów ze sprzedaży wybudowanych powierzchni jest ściśle ograniczony momentem zbycia pierwszego i ostatniego lokalu. Spółka nie prowadzi i nie planuje prowadzenia innej działalności niż realizacja bieżącego projektu budowlanego. Ponadto nie zatrudnia żadnych pracowników i nie generuje typowych kosztów ogólnoadministracyjnych. Praktycznie jedynymi wydatkami Spółki poza kosztami realizacji projektu są koszty związane z najmem lokalu siedziby i koszty prowadzenia ksiąg. W związku z realizacją projektu Spółka ponosi szereg różnego rodzaju kosztów ściśle z nim związanych. Są to zarówno koszty nabycia i utrzymania gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja jak i koszty realizacji samej budowy, koszty jej obsługi prawnej i finansowej oraz koszty sprzedaży, promocji i reklamy swoich produktów. Wszystkie świadczenia konieczne do realizacji inwestycji Spółka kupuje od podmiotów zewnętrznych. Inwestycja finansowana jest głównie ze źródeł zewnętrznych w postaci zaciągniętych pożyczek. Przedmiotowe pożyczki zostały zaciągnięte w EUR i wpłynęły na konto walutowe Spółki. Następnie otrzymane środki zostały sprzedane Bankowi w zamian za złote polskie, które to złote polskie wykorzystywane są przez Spółkę głównie na zapłatę zobowiązań związanych z realizacją projektu (np. zakup gruntu, na którym realizowana jest inwestycja) ale również, w bardzo niewielkim stopniu, z bieżącymi zobowiązaniami (najem siedziby i księgowość). W momencie sprzedaży Bankowi otrzymanej z pożyczek waluty EUR powstały różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Na tle tego opisu Spółka zadała następujące pytania:

6 - czy w opisanym stanie faktycznym ujemne różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. będą stanowiły, w przypadku Spółki, koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c tej ustawy i będą korygowały wartość wytworzonego produktu ?

7 - czy w opisanym stanie faktycznym dodatnie różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. będą, w przypadku Spółki, korygowały wartość wytworzonego produktu ?

8 Zdaniem Spółki, w momencie sprzedaży Bankowi waluty EUR otrzymanej na podstawie umów pożyczek powstały różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Powstałe ujemne różnice kursowe winny być odniesione w ciężar kosztów produkcji w toku i stanowić koszt uzyskania przychodu jako łączny koszt wytworzenia produktu obciążający proporcjonalnie podstawę opodatkowania w momentach uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych powierzchni. Dodatnie różnice kursowe winny korygować koszty produkcji, a tym samym wartość wytworzonego produktu i mieć wpływ na podstawę opodatkowania dopiero po zakończeniu produkcji i rozpoczęciu procesu sprzedaży wybudowanych powierzchni.

9 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2014 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy Spółka zaciągnie pożyczkę w walucie obcej, a następnie wymieni walutę na polskie złote, to nie ma podstaw prawnych do ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Skoro więc w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie wystąpią różnice kursowe określone przepisami art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. - to pytania postawione przez Spółkę we wniosku są bezprzedmiotowe, w związku z czym stanowisko Spółki do tych pytań nie może być uznane za prawidłowe.

10 Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

11 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

12 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

14 Sąd I instancji przytoczył treść art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. i stwierdził, że z powołanych przepisów wynika, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe związane z udzieleniem kredytu (pożyczki) mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie, gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu. Z treści cytowanych regulacji wynika również, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został udzielony i jest spłacany w walucie obcej. Co więcej, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków finansowych. Oznacza to w konsekwencji, że przewalutowanie kredytu jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu. Powstałe dodatnie różnice kursowe mają natomiast charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zwiększenie kwoty kredytu do zwrotu wyrażonej w księgach rachunkowych w złotych polskich.

15 Zaistniała różnica pomiędzy wartością uzyskanych przez spółkę kredytów, wyrażoną w EUR w przeliczeniu na złote według kursu z dnia jego faktycznego udzielenia, a wartością tych kredytów wyrażoną w złotych na skutek ich przewalutowania w określonym dniu nie ma związku ze spłatą zobowiązania przez kredytobiorcę. Nie wynika również z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Nie może zostać wobec tego uznana za dodatnią lub ujemną różnicę kursową powiększającą przychód lub koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. Warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów jest bowiem udzielenie kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego (jej) spłata również w walucie obcej, co nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym a jedynie operacja przewalutowania kredytu.

16 Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że samo przewalutowanie kredytu na złotówki jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu.

17 Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszanie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

18 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż została wydana z naruszeniem art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., które to naruszenie polegało na ich błędnej wykładni i uznaniu, że w sytuacji, gdy Spółka zaciąga pożyczkę w walucie obcej i otrzymuje kwotę główną pożyczki na rachunek walutowy, a następnie środki te sprzedaje bankowi w zamian za polskie złote, to nie powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające w istocie na braku ich zastosowania;

19 2. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, orzeczenie nie na podstawie akt sprawy i orzeczenie poza granicami sprawy – polegające na uznaniu, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, w jakich okolicznościach powstają podatkowe różnice kursowe związane ze spłatą pożyczki/kredytu oraz ich przewalutowaniem, podczas gdy stan faktyczny i pytanie przedstawione we wniosku oraz skardze złożonej przez Spółkę dotyczyły różnic kursowych, które mogą powstać przy sprzedaży środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej (EUR);

20 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia okoliczności nie wskazane we wniosku/skardze (tj. spłata pożyczki i jej przewalutowanie) i w konsekwencji braku wskazania w wyroku podstawy prawnej i wyjaśnienia dlaczego w przypadku sprzedaży środków pieniężnych w walucie obcej nie powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

21 Ponadto podniesiony został zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię – polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy Spółka zaciąga pożyczkę w walucie obcej i otrzymuje kwotę główną pożyczki na rachunek walutowy, a następnie środki te sprzedaje bankowi w zamian za polskie złote, to nie ma podstaw prawnych do ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych – i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające w istocie na braku ich zastosowania.

22 Spółka wniosła o:

23 1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

24 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi;

25 3. zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

27 Skarga kasacyjna jest zasadna, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

28 Ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy poprzedzić wskazaniem ogólnych zasad regulujących zakres i istotę postępowań prowadzonych w przedmiocie wydania interpretacji indywidulanych przepisów prawa podatkowego. Otóż wskazuje się, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1662/15, wyrok, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w ramach niniejszego uzasadnienia dostępny na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

29 Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54. Wedle zaś art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

30 W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu (decyzji), które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów, które nie wynikają z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 651/15).

31 Odnośnie art. 134 § 1 P.p.s.a., przyjmuje się, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze. Przepis ten może zostać naruszony w sytuacji, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku, a także gdy sąd I instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 992/16). Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Zasada niezwiązania granicami skargi nie oznacza, że Sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 953/16).

32 Zatem Sąd I instancji orzekając w sprawie legalności interpretacji indywidualnej powinien to czynić w oparciu o stan faktyczny, który został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w odniesieniu do zagadnienia prawnego, które zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej. W przeciwnym wypadku Sąd I instancji dopuszcza się naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. albowiem Sąd nie orzeka wówczas ani na podstawie akt sprawy ani w granicach sprawy, przy czym naruszenie to, co do zasady będzie miało wpływ na wynik sprawy.

33 Z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wynikał jasny i jednoznaczny stan faktyczny. Zagadnienie prawne sprowadzało się zaś do kwestii zasadności i sposobu rozliczenia zdefiniowanych pod względem prawnym podatkowych różnic kursowych w związku z transakcją sprzedaży waluty (wymianą na PLN).

34 Analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji prowadzi do wniosku, że Sąd dokonując oceny legalności interpretacji indywidualnej odniósł się do zasadniczo odmiennego/różnego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony we wniosku Spółki i poddany ocenie w interpretacji indywidualnej. Sąd I instancji ocenił bowiem zasadność rozpoznania różnic kursowych w związku ze zwrotem pożyczki oraz przewalutowaniem rozumianym jako umowa zamiany waluty. Spółka we wniosku wskazała natomiast, że pożyczki zostały zaciągnięte w EURO i wpłynęły na jej konto. Następnie otrzymana środki zostają sprzedane Bankowi w zamian za złote polskie, które to złote polskie wykorzystywane są do zapłaty zobowiązań związanych z realizacją projektu. Stosownie do tak przedstawionego stanu faktycznego wskazane zostały przepisy prawa materialnego, które według Spółki miały mieć zastosowanie, a to art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Według tych przepisów odpowiednio: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

35 Należy dodać, że stany faktyczne, w których powstają dodanie/ujemne różnice kursowe stosownie do art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. są rozłączne. Zatem każdy z tych przypadków powinien być analizowany odrębnie. Skoro jako podstawę prawną wniosku wnioskodawca przedstawił art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. i w tych granicach formułował ocenę prawną organ interpretacyjny, to Sąd I instancji w tych właśnie granicach powinien wypowiedzieć swoją ocenę. Względnie, uznając, że powołane przepisy nie są adekwatne do przedstawionego stanu faktycznego wskazać to i wyjaśnić dlaczego.

36 Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji ani nie rozważył treści powołanych zarówno we wniosku jak i w interpretacji indywidualnej przepisów, ani nie odniósł swoich rozważań do przedstawionego stanu faktycznego. Odsprzedaż własnych środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej nie jest spłatą kredytu jak i nie jest przewalutowaniem rozumianym jako umowa zamiany waluty.

37 Jednocześnie Sąd I instancji nie wyjaśnił dlaczego w kontekście rozpoznawanej sprawy poprzestanie na rozważeniu stanów faktycznych polegających na spłacie kredytu/pożyczki i przewalutowaniu kredytu/pożyczki jest wystarczające dla rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej, w szczególności nie wskazał jakie przesłanki uzasadniają utożsamienie tychże stanów faktycznych ze stanem faktycznym opisanym we wniosku. Nie wiadomo też, dlaczego w ocenie Sądu I instancji możliwe było odstąpienie od szczegółowej analizy regulacji zawartych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. W tym miejscu należy podkreślić, że powołane przepisy posługują się zwrotem: "... w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych", którego Sąd I instancji w ogóle nie rozważał w odniesieniu do istotnego elementu stanu faktycznego tj. że pożyczki udzielone w EUR wpłynęły na konto walutowe Spółki a następnie zostały sprzedane w zamian za złote polskie.

38 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy się bowiem zgodzić ze Spółką, która wywodzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie można uznać, że ogólne przywołanie wszystkich przepisów art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., które dotyczą wszystkich możliwych sytuacji, w których powstają podatkowe różnice kursowe, bez wskazania, który z nich konkretnie ma zastosowanie w niniejszej sprawie i bez jakiegokolwiek odniesienia się do kwestii spornej, jaką była zasadność ustalenia różnic kursowych w związku ze sprzedażą waluty obcej a nie spłatą pożyczki i jej przewalutowania, spełnia wymóg wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej i jej wyjaśnienia. Wyjaśnienie wyłącznie kwestii wykraczających poza granice sprawy nie jest wyjaśnieniem, o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a.

39 Na tym etapie postępowania ocenę zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., które w swej istocie sprowadzają się do kwestionowania stanowiska organu, który przyjął, że w opisanym stanie faktycznym nie powstają podatkowe różnice kursowe uznać należy za przedwczesną.

40 W ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą Sądu I instancji będzie ocena, czy organ podatkowy zasadnie stwierdził, że odsprzedaż na rzecz Banku przez Spółkę otrzymanych w ramach pożyczki środków EUR w zamian za złote polskie nie będzie uzasadniała ustalenia różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

41 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

42 O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.