Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2017 r., II FSK 1417/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2017 r., II FSK 1417/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Go 694/14 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Go 694/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę J., Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

3 Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 189/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 stycznia 2014 r. określającą J., Sp. z o. o. (Spółka) podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione przez skarżącą z tytułu zapłaty odsetek od kredytu udzielonego przez H. S. A. na podstawie umowy z 23 września 2004 r. w kwocie 234 930,22 zł. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do usług doradczych, które zdaniem skarżącej były świadczone przez M.K. na jej rzecz. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, by wskazane w fakturach usługi zostały faktycznie wykonane. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący rozliczenia straty spółki R. Wbrew twierdzeniu skarżącej zasadnie znalazł zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.". W świetle tej regulacji, spółka przejmująca nie posiadała po połączeniu prawa do rozliczenia straty spółki przejętej, powstałej w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie.

5 Sąd natomiast uwzględnił zarzut skargi dotyczący odpisów amortyzacyjnych i dlatego uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji wyjaśnił, że art. 16g ust. 13 ww. ustawy wyraźnie stanowi, że w przypadku ulepszenia środków trwałych ich wartość początkową powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Mimo obniżenia wartości początkowej środka trwałego przyjętej przez skarżącą w ewidencji, powyższy przepis nie daje podstaw do takiego samego proporcjonalnego obniżenia nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość początkową budynku, skoro poniesienie tych nakładów, jak i ich wysokość nie zostały przez organy podatkowe zakwestionowane. Skarżąca spółka poniosła bowiem na ulepszenie budynku wydatki w sumie 1 458 309,38 zł a nie 41,42 % tej kwoty. Należy zgodzić się ze skarżącą, że brak jest podstawy prawnej do dokonania kalkulacji przeprowadzonej przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, czyniąc taką kalkulację organy podatkowe naruszyły powołany wyżej przepis art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6 Wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 maja 2014 r. stał się prawomocny.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 6 października 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 47 140 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ww. podatek w łącznej kwocie 15 824 zł. Postanowieniem z dnia 21 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze z urzędu sprostował oczywistą omyłkę w ww. decyzji w ten sposób, że na pierwszej stronie decyzji w wierszu 15 od góry jest "47 140 zł" winno być: "74 017,50zł". Na przedmiotowe postanowienie strona wniosła zażalenie.

8 Na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze Spółka wniosła skargę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

9 1. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

10 a) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie tj. odmówienie mocy dowodowej dowodowi: z zeznań świadka M.K., z przesłuchania w charakterze strony A.M., dowodowi z dokumentu, tj. umowy o świadczenie obsługi doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej z dnia 28 grudnia 2007 r., umowy kredytowej nr GX/04/1307 z dnia 23 września 2004 r. zawartej z H. S. A., pisma P. z dnia 26 czerwca 2012 r. w przedmiocie przeznaczenia i wykorzystania kredytu, pisma banku Z. S. A. z 26 marca 2012 r. i 25 lipca 2012 r. w przedmiocie kredytu udzielonego przez ww. Bank;

11 b) art. 188 O.p. – poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów z opinii prof. dr hab. J. S. z dnia 18 sierpnia 2014 r.;

12 c) art. 191 O.p. – poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, sprowadzające się do: przyjęcia, że skarżąca nie wykazała, iż kredyt udzielony na podstawie umowy kredytowej nr GX/04/1307 z 23 września 2004 r. został w całości wykorzystany w sposób umożliwiający zaliczenie odsetek związanych z jego spłatą do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu; przyjęcia, iż usługi świadczone przez M.K. na rzecz skarżącej nie miały związku z uzyskanym przez Skarżącą w 2008 r. przychodem;

13 d) art. 193 § 1 i § 4 O.p. – poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie określonym postanowieniami skarżonej decyzji pomimo braku ku temu przesłanek;

14 e) art. 153 P.p.s.a. – poprzez błędną jego interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie - sprowadzające się do przyjęcia, iż organ podatkowy w ponownym postępowaniu podatkowym prowadzonym po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 1189/14, nie ma możliwości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w sprawie i prowadzenia dalszych ustaleń faktycznych, czego skutkiem było pominięcie dowodu z opinii prof. dr hab. J.S. z 18 sierpnia 2014 r.;

15 f) art. 70 § 4 O.p. – poprzez przyjęcie, iż podjęcie czynności egzekucyjnych na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wlkp. z dnia 18 października 2013 r., które następnie zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 lutego 2014 r. w części nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 sierpnia 2013 r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 78 071 zł – spowodowało przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w części dotyczącej należności głównej;

16 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

17 a) art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. – poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż na jego podstawie nie jest możliwe rozliczenie przez skarżącą straty podatkowej przejętej Spółki R. sp. z o. o. (z ubiegłych lat podatkowych) w roku podatkowym 2008 - pomimo, iż ww. przepis nie stanowi lex specialis w rozumieniu art. 93e O.p., a tym samym nie stanowi wyłączenia zasady sukcesji generalnej wyrażonej w art. 93 § 1 i 2 O.p.;

18 b) art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. – poprzez przyjęcie, iż nie stanowią kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów następujące koszty poniesione przez Skarżącą:

19 - kwota w wysokości 234 930,22 zł – odsetki od kredytu udzielonego J. na podstawie umowy kredytowej z dnia 23 września 2004 r. nr GX/04/1307,

20 - kwota w wysokości 72 000 zł – zapłata wynagrodzenia z tytułu umowy z dnia 28 grudnia 2007 r. o świadczenie obsługi doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej z M.K.

21 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę

23 Na wstępie Sąd I instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że w sprawie został wydany prawomocny wyrok oraz wyjaśnił konsekwencje prawne tego stanu rzeczy.

24 W dalszej kolejności Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy "naprawił" błąd, który był powodem uchylenia decyzji z dnia z dnia 29 stycznia 2014 r. oraz to, że Sąd rozpoznający sprawę po raz pierwszy dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów i wniosków zawartych w skardze. Ponieważ zarówno decyzja, której zgodność z prawem jest przedmiotem niniejszego postępowania oraz skarga na nią zawierają taką samą argumentację Sad I instancji powtórzył rozważania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Go189/14.

25 Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania Sad I instancji wyjaśnił, że organ w zaskarżonej decyzji na stronie 5 błędnie wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2008 r. upływało z końcem 2013 r. Postępowanie podatkowe dotyczy 2008 r. Termin płatności określonego w zaskarżonej decyzji podatku przypadał na 31 marca 2009 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. upływał z końcem 2014 r. a nie 2013 r. jak wskazuje Skarżąca i organ w zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja została wydana 6 października 2014 r. i doręczona Stronie 17 października 2014 r., zatem określone decyzją zobowiązanie na dzień jej wydania nie uległo przedawnieniu.

26 Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania. Orzeczenie w sprawie oceny legalności postanowienia o sprostowaniu zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie nie stanowiło podstawy określonej w przepisie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

27 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła J.., sp. z o. o. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

28 I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

29 a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. a ewentualnie w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 2 Konstytucji RP w części wywodzonej zeń zasady ochrony interesów w toku – poprzez przyjęcie, iż w stosunku do Spółki zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym po 2002 r. pomimo, że Spółka wprowadziła przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieruchomość położoną w Szczecinie przy ul. Wojska Polskiego 62 do ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem wartości tzw. agio, tj. zgodnie z obowiązującymi w 2002 r. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

30 b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że nie stanowi kosztu stanowiącego koszt uzyskania przychodu kwota w wysokości 234 930,22 zł – odsetki od kredytu udzielonego Spółce na podstawie umowy kredytowej z dnia 23 września 2004 r. – pomimo przedłożenia przez Spółkę, po wydaniu przez Sąd I instancji wyroku z dnia 7 maja 2014 r., w postępowaniu przed organem podatkowym nowego dowodu w sprawie, mającego wpływ na wcześniejszą ocenę stanu faktycznego sprawy.

31 II. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

32 a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe:

33 - art. 153 P.p.s.a. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, że organ podatkowy w ponownym postępowaniu podatkowym prowadzonym po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 189/14, nie ma możliwości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w sprawie i prowadzenia dalszych ustaleń faktycznych, czego skutkiem było pominięcie dowodu z opinii prof. dr hab. J. S. z dnia 18 sierpnia 2014 r.,

34 - art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii prof. dr hab. J. S. z dnia 18 sierpnia 2014 r.;

35 - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów sprowadzającej się do przyjęcia, że Spółka nie wykazała, że kredyt udzielony na podstawi umowy kredytowej nr GX/04/1307 z dnia 23 września 2004 r. przez H. S. A. został w całości wykorzystany w sposób umożliwiający zaliczenie odsetek związanych z jego spłatą do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu pomimo przedłożenia przez Spółkę nowych dowodów po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 maja 2014 r.

36 - art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że podjęcie czynności egzekucyjnych na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 października 2013 r. które zostało następnie uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 lutego 2014 r. w części nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 sierpnia 2013 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 78 071,00 zł spowodowało przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w części dotyczące należności głównej, podczas gdy Spółka podniosła skuteczny zarzut przedawnienia zobowiązania w rzeczonej części;

37 b) art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez brak zawieszenia postepowania przez Sąd I instancji z urzędu postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie pomimo, iż przed Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wlkp. zawisł spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania, którego przedmiotem jest treść sentencji decyzji, której zgodność z prawem stanowi przedmiot niniejszego postępowania, tj. przez brak zawieszenia postępowania mimo wystąpienia ku temu przesłanki.

38 Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o:

39 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie skarżonej decyzji w całości, ewentualnie o

40 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

41 3. orzeczenie zwrotu od organu podatkowego kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wysokości 17 zł;

42 4. zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. do czasu prawomocnego zakończenia sprawy ze skargi Spółki na postanowienie organu podatkowego z dnia 20 grudnia 2014 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji – sygn. akt przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wlkp. I SA/Go 61/15.

43 Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: 1) oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania; 2) przeprowadzenie rozprawy; 3) oddalenie skargi kasacyjnej; 4) zasądzenie od Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania procesowego.

44 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

45 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

46 W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma fakt, iż kwestia określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. była już przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Przypomnieć trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. prawomocnym wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., w sprawie I SA/Go 694/14, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 stycznia 2014 r., podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz ocenę prawną tego organu, zaakceptowaną przez organ odwoławczy, co do tego, że Spółka bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które zostały poniesione z tytułu zapłaty odsetek od kredytu udzielonego przez H. S. A. na podstawie umowy z 23 września 2004 r. w kwocie 234 930,22 zł. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do usług doradczych, które zdaniem skarżącej były świadczone przez M. K. na jej rzecz. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, by wskazane w fakturach usługi zostały wykonane. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący rozliczenia straty spółki R. Wbrew twierdzeniu skarżącej zasadnie znalazł zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. W świetle tej regulacji, spółka przejmująca nie posiadała po połączeniu prawa do rozliczenia straty spółki przejętej, powstałej w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie.

47 W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 153 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015 r.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

48 W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, zgodnie z którym sformułowana w art. 153 P.p.s.a. zasada związania sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie stosowne przepisy. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2472/12. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

49 W kontekście powyższego, za nietrafne należy uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w pkt I lit. b oraz w pkt II tiret 1 - 3 pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji zapadłego w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty te nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci podważenia prawidłowości orzeczenia WSA w Gorzowie Wlkp. z uwagi na fakt, że odnoszą się one wyłącznie do kwestii, które zostały prawomocnie rozstrzygnięte powołanym wcześniej wyrokiem tego Sądu w sprawie I SA/Go 189/14 i ocena prawna wyrażona w przedmiotowym wyroku odnośnie ustaleń faktycznych oraz prawa Skarżącej do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego Spółce na podstawie umowy z dnia 23 września 2004 r. - na podstawie art. 153 p.p.s.a. - wiąże WSA w Gorzowie Wlkp., na co zresztą zwrócono uwagę w zaskarżonym na obecnym etapie postępowania wyroku tego Sądu.

50 Skoro nie budzi wątpliwości fakt, że ocena prawna, o której mowa w art. 153 P.p.s.a., jest wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, to konsekwentnie należy przyjąć, że traci ona moc wiążącą jedynie: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, LexPolonica nr 1920968 (ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75).

51 Skarżąca zdaje się opierać swoją argumentację i żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie wskazanej w pkt 2 – zmianie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Owa zmiana istotnych okoliczności faktycznych ma zaś wynikać z przedłożonej opinii prof. dr hab. J. S. Rzecz jednak w tym, że przedłożona opinia nie daje podstaw aby przyjąć, że nastąpiła istotna zmiana okoliczności faktycznych. Stanowi ona odmienną ocenę zgromadzonego już w sprawie materiału dowodowego, który to materiał – w aspekcie zupełności jego zgromadzenia oraz prawidłowości oceny przez organ podatkowy - był już przedmiotem oceny zawartej w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (wyrok NSA z 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, niepubl.).

52 Z przedstawionych wyżej powodów bezzasadny jest także zarzut sformułowany w pkt II lit. a) skargi kasacyjnej. Skarżąca wskazuje, że organy podatkowe i w ślad za nimi Sąd I instancji nieprawidłowo przyjęły, że w stosunku do Spółki znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d) u.p.d.o.p., który stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Przepis ten został dodany mocą art. 1 pkt 8 lit. a) tiret 13 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 141, poz. 1179). Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia, z wyjątkiem art. 1 pkt 15, który wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. Nie budzi wątpliwości okoliczność, że nieruchomość przy ul. W. w S. została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki w 2002 r.

53 Trzeba zauważyć, że w prawomocnym wyroku z dnia 7 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w 2002 r. podwyższono kapitał zakładowy skarżącej i P. S. A. (jedyny udziałowiec skarżącej) objęła w tym podwyższonym kapitale zakładowym 4 000 udziałów o wartości nominalnej 1 000 zł każdy na łączną kwotę 4 000 000 zł za kwotę 2 500 zł każdy (łącznie 10 000 000 zł) i pokryła je wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości P. Różnica (6 000 000 zł) została zaliczona na kapitał zapasowy. Zatem, w świetle przytoczonego wyżej przepisu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wartość początkowa nabytego budynku P. wynosi 4 000 000 zł, a naliczone od tej kwoty odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu. Nie kwestionowała tego również skarżąca. Dodać należy, że powodem uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2014 r. było tylko zakwestionowanie stanowiska organu, który przyjął, że w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość początkową środka trwałego należy stosować taką samą proporcję jak w odniesieniu do samego środka trwałego.

54 W świetle art. 153 P.p.s.a. ocena ta, wyrażona w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, jest wiążąca dla organu jak i dla sądu ponownie rozpoznającego sprawę. Nie zaistniała bowiem żadna z okoliczności, która uzasadniałaby odstąpienie od tej oceny. Ma rację skarżąca, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ustawy nowelizującej nie był przedmiotem oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. ale należy dostrzec i podkreślić, że Sąd ten wyraził jednoznaczną ocenę prawną sprowadzającą się do aprobaty stanowiska organów podatkowych w zakresie ustalenia wartości początkowej budynku i odniesienia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej wartości. Skuteczne zwalczenie tej oceny mogło mieć miejsce tylko poprzez wniesienie stosownego środka zaskarżenia od wyroku z dnia 7 maja 2014 r. Podnoszenie tej kwestii na obecnym etapie postępowania musi być uznane za spóźnione.

55 Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. W tym zakresie Naczelny Sad Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu I instancji. Sąd ten stwierdził, że organ w zaskarżonej decyzji na stronie 5 błędnie wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2008 r. upływało z końcem 2013 r. Postępowanie podatkowe dotyczy 2008 r. Termin płatności określonego w zaskarżonej decyzji podatku przypadał na 31 marca 2009 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. upływał z końcem 2014 r. a nie 2013 r. jak wskazuje Skarżąca i organ w zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja została wydana 6 października 2014 r. i doręczona Stronie 17 października 2014 r. Zatem określone decyzją zobowiązanie na dzień jej wydania nie uległo przedawnieniu. W takiej sytuacji uchylenie postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

56 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Aby dopuszczalne było zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. związek pomiędzy sprawą będącą przedmiotem rozpoznania w danym postępowaniu a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi być tego rodzaju, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy zasadniczej. Ponadto zgodzić należy się z poglądem według którego dla wojewódzkiego sądu administracyjnego kwestią wstępną będzie wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi o tym, czy zakwestionowany w skardze akt zgodny jest z prawem materialnym, albo czy przed wydaniem tego aktu nie doszło do takich uchybień formalnych, które mogłyby mieć wpływ na jego treść (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FZ 289/14. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zawieszenie postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II OZ 34/15. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

57 W świetle powyższych uwag należy ocenić, że Sąd I instancji zasadnie odmówił zawieszenia postępowania sądowoadminisracyjnego, uznając, że wniesienie skargi na postanowienie w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki nie jest zagadnieniem prejudycjalnym w niniejszej sprawie. Kwestia ta nie miała bowiem wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

58 Z tego samego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał wniosek Spółki o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie za niezasadny.

59 Ponadto należy także odnotować, że skarga kasacyjna Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 61/15 została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1923/15.

60 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną.

61 O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 wymienionej wyżej ustawy.