Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1415/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1415/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 903/16 w sprawie ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 903/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. D. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, DIS) z 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

3 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

4 1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

5 a) art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący nie wykazał, iż niezachowanie terminu do wniesienia odwołania od decyzji nastąpiło bez winy skarżącego, a to wobec nieobecności skarżącego skutkującej przyjęciem doręczenia zastępczego per aviso;

6 b) art. 45 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 6 i 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm., dalej: k.p.a.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawach nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa oraz naruszenie zasady praworządności oraz prawdy obiektywnej;

7 2) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 7 k.p.a. polegające na:

8 a) nieuwzględnieniu skargi pomimo wykazania, iż organy administracyjne I i II stopnia przy wydawaniu zaskarżonych decyzji działały w sposób naruszający przepisy prawa oraz zasady postępowania administracyjnego, w szczególności zasadę prawdy obiektywnej;

9 b) pominięciu przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy zarzutów podniesionych w skardze.

10 Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na ich rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania.

11 W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną.

12 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

13 Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

14 Na wstępie zaznaczyć należy, iż stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w o.p., z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (działy te dotyczą udziału prokuratora oraz skarg i wniosków; dział V zawiera przepisy już nieobowiązujące). Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 o.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Powyższe oznacza zatem, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie mogły stosować wskazanych w zarzucie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, zaś odpowiednio sąd pierwszej instancji zastosowania rzeczonych przepisów nie mógł kontrolować. W konsekwencji zarzut zawarty w punkcie 1.b. oraz częściowo 2 już ze względów formalnych należało uznać za chybiony i niewywołujący zamierzonego skutku.

15 Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej zawierają uregulowania, które zakresowo odpowiadają powołanym przepisom k.p.a., niemniej jednak skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia postawionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wobec powyższego przyjąć, że autor skargi kasacyjnej w istocie powołał stosowne przepisy Ordynacji podatkowej. Samo bowiem powołanie naruszenia przepisów postępowania, bez wskazania na czym ono polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy, czyni podnoszone zarzuty niezasadnymi.

16 Skoro wskazany w skardze kasacyjnej art. 6 czy 7 k.p.a. nie ma w tej sprawie zastosowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć pod uwagę ani zarzutu naruszenia tychże przepisów ani argumentacji przedstawionej na jego uzasadnienie. Konkludując, w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 czy art. 191 o.p. i tym samym, będąc związanym zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić, czy w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia tychże przepisów.

17 Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 (zapewne lit. c) - przyp. NSA) p.p.s.a. należy zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się bowiem, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów postępowania, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy (por. wyroki NSA z 27 stycznia 2016 r., II GSK 856/14; z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 379/14; z 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; z 14 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 384/13; z 24 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 563/11). Przepis ten, podobnie jak art. 151 p.p.s.a., stanowi tzw. przepis wynikowy, warunkiem jego zastosowania pozostaje spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia (czy niestwierdzenia) przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., II GSK 2547/17, CBOSA). Z tej przyczyny zarzut zawarty w punkcie 2 petitum z uwagi na brak powiązania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z odpowiednimi przepisami proceduralnymi zawartymi w o.p., których obrazy dopuścił się sąd pierwszej instancji (vide: wadliwe przytoczenie przepisów k.p.a.), jako wadliwy konstrukcyjnie należało uznać za wymykający się kontroli instancyjnej.

18 Należy przy tym również wyjaśnić, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych, które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów. Brak takiego uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia. Zawarty w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało zatem uznać za wymykający się kontroli instancyjnej również z uwagi na brak uzasadnienia w rzeczonym zakresie. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej w uzasadnieniu skarżący nie nawiązał do komentowanego zarzutu, nie czyniąc argumentacji na jego poparcie przedmiotem zainteresowania.

19 Powyższe uwagi pozostają aktualne również w kontekście zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji, wszakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżącego kasacyjnie brak jest jakichkolwiek odwołań do konstytucyjnego prawa do sądu. Z tego względu również ten zarzut należało uznać za nietrafiony.

20 Dodać należy, iż użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia przepisu zwrotów "w szczególności", "przede wszystkim", "na przykład", wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość.

21 Przechodząc do oceny warstwy materialnoprawnej rozpoznawanej sprawy w kontekście podniesionego zarzutu naruszenia art. 162 § 1 o.p., należy zważyć na następujące kwestie.

22 Podstawę prawną orzekania przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie stanowił art. 162 § 1 o.p., w myśl którego w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do treści § 2 cytowanej regulacji podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, jednocześnie z którym należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Powyższe zasady odnoszą się również do terminów procesowych (§ 4). Z powyższego jednoznacznie wynika, iż zastosowanie instytucji przywrócenia terminu, o której mowa w art. 162 § 1 o.p., może nastąpić jedynie przy kumulatywnym spełnieniu następujących przesłanek, tj. 1) złożenie wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny jego uchybienia, 2) dopełnienie czynności, dla której określony był termin, 3) uprawdopodobnienie uchybienia terminu bez winy wnioskującego, przy czym brak spełnienia którejkolwiek z nich wobec zastosowanej konstrukcji koniunkcji warunków skutkuje niemożnością zastosowania przez organ omawianej instytucji.

23 Sformalizowanie postępowania nakłada na strony obowiązek dokonywania określonych czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym w określonej formie i terminach. Uporządkowana procedura gwarantuje pewność prawa i jego przewidywalność dla uczestników postępowania. Przepisy formalne zapewniają bezpieczeństwo prawne i przejrzystość postępowania. Pełnią więc funkcję ochronną dla uczestników postępowania, zapewniając bezstronność osiąganą przez jednakowe wymagania formalne stawiane obu stronom procesu. Przepisy normujące instytucję przywrócenia terminu jednoznacznie wskazują, jakie przesłanki warunkują możliwość skorzystania z tejże instytucji, a nadto precyzują, jakie okoliczności winny być uprawdopodobnione, aby wniosek mógł zostać merytorycznie rozpoznany. Rzeczone przesłanki i okoliczności muszą zostać spełnione kumulatywnie i żadne przepisy proceduralne w rzeczonym zakresie nie przewidują odstępstwa.

24 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy prawidłowym było przyjęcie przez sąd pierwszej instancji braku uprawdopodobnienia przez skarżącego niezawinienia w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki.

25 Brak winy w uchybieniu terminu w kontekście badania zasadności jego przywrócenia powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własne interesy, biorąc przy tym pod uwagę także uchybienia spowodowane nawet lekkim niedbalstwem. Powyższe wynika z faktu, iż przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i winno być traktowane w sposób ścisły – może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy niedochowanie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Warunkiem przywrócenia terminu jest zatem uprawdopodobnienie braku winy strony w jego uchybieniu, przy czym pojęcie winy należy rozumieć w sposób obiektywny - wymagający od strony staranności (postanowienie SN z dnia 7 lutego 2000 r. I CKN 1261/99). Dopuszczenie się przez stronę choćby lekkiego niedbalstwa wyłącza możliwość zastosowania regulacji art. 86 § 1 p.p.s.a., wszak o braku winy w uchybieniu terminu można mówić jedynie w sytuacji niemożności usunięcia przez stronę przeszkody nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (postanowienie NSA z 15 lipca 2014 r., II FZ 832/14; postanowienie NSA z 9 września 2014 r., I GZ 499/14; postanowienie NSA z 2 października 2014 r., II OZ 1011/14; postanowienie NSA z 28 lutego 2018 r., II FZ 96/18). Jakkolwiek rzeczone orzecznictwo zapadło na gruncie przepisów p.p.s.a., pozostaje aktualne w odniesieniu do instytucji przywrócenia terminu na gruncie przepisów o.p. i znajduje zastosowanie w sprawie.

26 Jak wyraźnie wynika z dyspozycji art. 162 § 1 o.p., obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu został nałożony na stronę wnioskującą o zastosowanie rzeczonej regulacji. Wskazując na motywy, dla których Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, należy wskazać, iż w istocie skarżący nie sprostał ciążącemu nań ciężarowi uprawdopodobnienia przesłanki braku winy, o którym mowa powyżej. Okoliczności przytoczone przez skarżącego zarówno we wniosku o przywrócenie terminu, jak również w środku zaskarżenia nie mogły być brane pod uwagę przez sąd jako przesłanki uzasadniające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

27 Wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał kontroli zaskarżonego aktu i zasadnie stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy należało przypisać skarżącemu winę w uchybieniu ustawowego terminu do wniesienia odwołania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie zasad prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego prowadzi do konkluzji, iż umocowując do działania w swoim imieniu pełnomocnika na czas określony w dokumencie pełnomocnictwa, skarżący miał, a co najmniej mieć powinien, świadomość, iż po upływie tegoż terminu będzie koniecznym osobiste wykonywanie czynności procesowych, w tym odbiór korespondencji w sprawie. Co więcej, zasady logicznego rozumowania oraz podstawowej dbałości o istotne interesy zainteresowanego winny nakazywać z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wykazanie się przez stronę tego postępowania ostrożnością i uwagą z uwagi na obowiązujące w procedurach wymogi formalne. Skarżący miał wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym, wszakże na tę okoliczność umocował poprzedniego pełnomocnika procesowego. Skoro jednakże zdecydował się na ograniczenie czasowe umocowania tego pełnomocnika, niezwiązane z ramami czasowymi trwającego postępowania, winien przyjąć na siebie obowiązek stosowania się do obowiązujących przepisów proceduralnych nakładających nań określone czynności wymagane do powzięcia celem dalszego procedowania w sprawie.

28 Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.