Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r., II FSK 1412/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r., II FSK 1412/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 947/06 w sprawie ze skargi Rejonowego Zarządu Infrastruktury w S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 14 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Skarbu Państwa - Ministra Obrony Narodowej reprezentowanego przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 II FSK 1412 / 07

U Z A S A D N I E N I E

3 Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na skutek skargi Rejonowego Zarządu Infrastruktury, uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. / dalej: SKO / z dnia 14 listopada 2006 roku nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta K. z dnia 6 października 2006 roku / nr [...] / w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4 W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż postępowanie zostało wywołane wnioskiem złożonym przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury w S. w trybie art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

5 Wniosek ten dotyczył wątpliwości prawnych w zakresie zastosowania odpowiedniej stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust.1 pkt 2 lit.a tej ustawy do części budynków, w których zakwaterowani są żołnierze służby zasadniczej.

6 Podatnik stanął na stanowisku, iż budynki, w których znajdują się izby żołnierskie, pomieszczenia pomocnicze takie jak: świetlice, szatnie, suszarnie, pralnie, jadalnie, kuchnie, pomieszczenia sanitarnohigieniczne, oraz pomieszczenia przeznaczone na czyszczenie i przechowywanie umundurowania, powinny być opodatkowane stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, tj. jak dla budynków mieszkalnych.

7 Prezydent K. uznał stanowisko podatnika za niezgodne z prawem. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że koszary nie spełniają warunków technicznych przewidzianych dla budynków mieszkalnych, nie służą też do zaspakajania podstawowych niezbędnych potrzeb mieszkaniowych. Sale zbiorowe, w których zakwaterowani są żołnierze są tylko pomieszczeniami mieszkalnymi znajdującymi się w budynkach niemieszkalnych. Zgodnie z art. 6 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych R.P. sale te są jedynie wspólnymi kwaterami stałymi będącymi pomieszczeniami mieszkalnymi. Mają one zaspokoić potrzeby mieszkaniowe w niezbędnym zakresie. Podstawowe potrzeby mieszkaniowe, mające daleko szerszy zakres, żołnierze zaspakajają w domach rodzinnych. Zakwaterowanie w koszarach ma na celu zgromadzenie sił materialnych i ludzkich w jednym miejscu w celach związanych z obronnością kraju. Organ I instancji powołał się nadto na art. 21 ustawy Prawo geodezyjne oraz na ewidencję gruntów i budynków, zgodne z którą przedmiotowe nieruchomości oznaczone są symbolem Bi, Tk, co oznacza grunty zabudowy innej oraz tereny kolejowe.

8 Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem podatnik wniósł do SKO zażalenie.

9 Zdaniem SKO zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie. Odmawiając słuszności argumentacji podatnika wyrażonej we wniosku i powtórzonej późnej w zażaleniu, organ ten podkreślił, iż budynek koszarowy, w którym przebywają czasowo żołnierze pełniący zasadniczą służbę wojskową, jest pomieszczeniem mieszkalnym, które to pojęcie nie jest tożsame z pojęciem lokali mieszkalnych, czy też pojęciem części budynku mieszkalnego. Wskazując na charakter i przeznaczenie tych pomieszczeń, Kolegium uznało, iż koszary są budynkami, które służą zgromadzeniu sił materialnych i ludzkich w jednym miejscu by mogły służyć wykonywaniu zadań związanych z obronnością kraju, a nie zaspakajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych żołnierzy pełniących zasadniczą służbę wojskową-. W ocenie Kolegium o trafności tego poglądu świadczy również to, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego budynku za mieszkalny jest to, by osoby zamieszkując go realizowały w ten sposób swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Odmawiając takiego charakteru koszarom, Kolegium wyraziło opinię, iż koszary należy opodatkować stawką przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e, tj. jak dla budynków pozostałych. Organ odwoławczy powołał się nadto na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 października 2004r. sygn. akt SA/Sz 744/03 potwierdzający wyżej przedstawione stanowisko .

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Prezydenta Miasta K. Podatnik zarzucił obu postanowieniom naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatnik nie zgodził się z interpretacją powołanych przepisów, dokonaną przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego przesądzającym kryterium dla oceny tego, czy dany budynek jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest jego faktyczne przeznaczenie i wykorzystywanie na cele mieszkalne. Według podatnika opisywane we wniosku pomieszczenia służą całodobowemu pobytowi żołnierzy pełniących zasadniczą służbę wojskową i odpowiadają wymogom prawa budowlanego, higieny itp. dla budynków mieszkalnych. Kwestionując co do zasady sposób dokonanej przez organy obu instancji interpretacji zapisów art. 5 tej ustawy poprzez odwołanie się do aktów niższej rangi w postaci rozporządzenia, podatnik wskazał również na fakt, iż organ ten pominął zapisy § 65 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków / Dz. U. Nr 38, poz. 454 /, który to przepis nakazuje odwołanie się do Klasyfikacji Środków Trwałych, celem ustalenia przynależności budynku do określonej kategorii. Klasyfikacja ta dokonuje zaś rozróżnienia budynków koszarowych na budynki koszarowe zaliczane do rodzaju - inne budynki niemieszkalne - oraz - budynki mieszkalne na terenie koszar - zaliczane są do budynków mieszkalnych, pod warunkiem, że co najmniej połowa powierzchni użytkowej jest wykorzystywana na cele mieszkalne.

11 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi, prezentując stanowisko analogicznie jak w uzasadnieniu zaskarżonym postanowieniu.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, iż skarga jest zasadna, istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja jest nieprawidłowa.

13 Sąd wywiódł, że zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest to, czy budynki koszar lub ich części w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) powinny być opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, czy też dla budynków pozostałych.

14 Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku WSA z 27 października 2004r. sygn. akt SA/Sz 744/03, w którym uznano, że koszary wojskowe nie stanowią budynku mieszkalnego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Argumentacja tego rozstrzygnięcia w całości opierała się na motywach uchwały NSA z 30 sierpnia 1999 roku sygn. akt FPK 1/99 / ONSA z 2000r. nr 1 poz. 8 /, która dotyczyła aresztów śledczych.

15 Sąd podzielił natomiast linię orzeczniczą wyznaczoną wyrokiem NSA z 7 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 1939/04 oraz wcześniejszym wyrokiem WSA w Warszawie z 16 stycznia 2004r. syng. akt III SA 1117/03, w których uwzględniono skargi Jednostek Wojskowych kwestionujące decyzje podatkowe wydane z zastosowaniem, w odniesieniu do pomieszczeń mieszkalnych koszar, stawek przewidzianych dla budynków pozostałych.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości w zależności od rodzaju budynku. W art. 5 tej ustawy określone są stawki dla budynków mieszkalnych lub ich części, budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym oraz pozostałych budynków lub ich części. Ustawa nie definiuje wymienionych rodzajów budynków.

17 Zdaniem Sądu przez "budynek mieszkalny" należy rozumieć budynek służący lub nadający się do mieszkania. Natomiast pojęcie "mieszkać" oznacza przebywać gdzieś stale lub czasowo zajmować jakieś pomieszczenie mieć mieszkanie, zamieszkiwać. Wykładnia językowa przemawia więc za uznaniem budynku koszar za budynek mieszkalny, gdyż czasowo zamieszkują go żołnierze Wojska Polskiego.

18 Wykładnia ta znajduje poparcie w innych dyrektywach interpretacyjnych, w szczególności w wykładni systemowej. Przesądzające znaczenie dla zaliczenia budynku, w którym znajdują się wspólne kwatery przeznaczone do zakwaterowania żołnierzy do budynków o charakterze mieszkalnym mają przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP.

19 Zgodnie z art. 6 i art. 7 tej ustawy na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych. Wspólne kwatery przeznaczone na zakwaterowanie żołnierzy pełniących służbę wojskową w różnych formach zostały określone, jako pomieszczenia mieszkalne.

20 Ustawodawca nie posługuje się pojęciem koszar, lecz wyłącznie terminem wspólnych stałych kwater przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Pojęcie "zakwaterowanie" oznacza zaś czasowe pomieszczenia mieszkalne, natomiast "zakwaterować się" to zająć kwaterę, zamieszkać gdzieś tymczasowo. Co prawda zasadą jest, że poszczególne roczniki żołnierzy służby zasadniczej przebywają na terenie wspólnych stałych kwater przeznaczonych do ich zakwaterowania przez pewien czas, to jednak nie można stwierdzić, że mieszkaniowy charakter tych kwater zmienia się po ich wyprowadzeniu się. Okresowość zasadniczej służby wojskowej nie wpływa zatem na mieszkaniowy charakter pomieszczeń, które zajmują wojskowi podczas pełnienia służby.

21 W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż udzielona podatnikowi interpretacja jest nieprawidłowa, co uzasadnia uchylenie postanowień obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

22 SKO nie zgodziło się z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciło:

23 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię niżej wymienionych przepisów:

24 - art. 5 ust. l pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne uznanie, że pod pojęciem "budynek mieszkalny" użytym w tym przepisie mieści się każdy budynek służący lub nadający się do mieszkania, w którym można przebywać stale lub czasowo

25 - art. 6 i 7 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne przyjęcie, że wspólne kwatery żołnierskie będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych (koszarach) są budynkiem mieszkalnym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

26 2. naruszenie poniższych przepisów prawa materialnego przez ich niezastosowanie:

27 - art, 2 ust. l pkt 2 w związku z art. 3 ust. l pkt 4 i ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez pominięcie tych przepisów przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budynek mieszkalny lub jego część" użytego w art. 5 ust. l pkt 2 lit. a) tej ustawy,

28 - art. 1a pkt 1), 3), 5), 14), 15) ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w wykładni systemowej pojęcia "budynek mieszkalny lub jego część" użytego w art. 5 ust. l pkt 2 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

29 - art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali poprzez nieuwzględnienie definicji lokalu mieszkalnego zawartej w tym przepisie w odniesieniu do pojęcia "budynek mieszkalny lub jego część" zawartej w prawie podatkowym,

30 - art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane wraz z Rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych, przez co za budynek mieszkalny został uznany budynek z pomieszczeniami mieszkalnymi na zbiorowe zakwaterowanie żołnierzy położony na terenie zamkniętym,

31 - zasad ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, przez co teren zamknięty przeznaczony na cele obronne uznany został za teren budownictwa mieszkaniowego, skoro budynki na terenie koszar przeznaczone na zbiorowe zakwaterowanie żołnierzy zostały uznane za budynki mieszkalne;

32 3. naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 145 § l pkt l

33 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych I i II instancji bez wskazania, jakie przepisy prawa materialnego owe postanowienia naruszyły i niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego wykładnia przepisów zastosowanych przez organy podatkowe w uchylonych postanowieniach, w oczach Sądu okazała się nieprawidłowa

34 Podnosząc tej treści zarzuty SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

35 W ocenie skarżącego ustalenie znaczenia pojęcia "budynek" na podstawie słownika języka rażąco narusza zasady prawa podatkowego. Rozszerzenie znaczenia pojęcia "budynek mieszkalny", jakiego dokonał Sąd w zaskarżonym wyroku, prowadzi do rozszerzenia preferencyjnej najniższej stawki podatkowej na budynki, które w świetle żadnych przepisów prawa budynkami mieszkalnymi nie są i w dotychczas wypracowanej praktyce prawa podatkowego były budynkami pozostałymi.

36 Zdaniem skarżącego, treść pojęcia "budynek mieszkalny lub jego część", w kategoriach prawa podatkowego da się wywieść przede wszystkim z wykładni systemowej i wykładni celowościowej. Wskazano, iż w przeszłości dla potrzeb podatku od nieruchomości za budynek mieszkalny jednoznacznie przyjmowany był budynek uważany za takowy przez prawo budowlane, spełniający warunki techniczne określone w tym prawie, położony na terenach przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe i zaspokajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe człowieka. Takie pojmowanie budynku mieszkalnego wynikało także z licznego orzecznictwa i literatury przedmiotu.

37 Wskazał również, iż tereny koszar nigdy nie były i nadal nie są w planach zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, budynki położone na terenach zamkniętych przeznaczonych na cele obronne nigdy nie spełniały i nadal nie spełniają technicznych warunków budynków mieszkalnych z punktu widzenia prawa budowlanego, w budynkach tych nigdy nikt nie zaspokajał swoich podstawowych potrzeb mieszkaniowych, o co zresztą byłoby trudno, zważywszy, że w budynkach tych nie ma lokali mieszkalnych. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie pomieścił wprost definicji budynku mieszkalnego lub jego części nie oznacza, że nie wskazał on znaczenia pojęć, które miał w domyśle, gdy ustanawiał stawkę podatkową dla tego rodzaju budynku. W art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca stanowi, że odrębnym przedmiotem opodatkowania może być budynku, zaś w art. 3 jako taką część wskazuje wyodrębniony lokal mieszkalny w przeciwieństwie do lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości - art. 3 ust. 2 pkt 4 lit. a), druga część zdania po przecinku. Wnioskując z przesłanki mniejszej na większą, przyjąć należy, że jeśli częścią budynku będącą przedmiotem opodatkowania jest wyodrębniony lokal mieszkalny, to budynkiem mieszkalnym będzie taki budynek, w którym w przeważającej części mieszczą się lokale mieszkalne. Do takiego rozumowania skłania także art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odsyłając w nim do przepisów prawa budowlanego w poszukiwaniu znaczenia pojęcia "budynek" ustawodawca uzasadnił także posiłkowanie się tym prawem w zakresie wykładni pojęcia "budynek mieszkalny". Cechy budynku mieszkalnego przepisy prawa budowlanego opisują w wykonawczym do art. 5 ustawy - Prawo budowlane Rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 roku w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych. Zatem ustawodawca wymieniając w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynek mieszkalny i ustalając dlań najniższą stawkę podatkową mógł mieć na myśli tylko taki budynek, w którym mieszczą się lokale mieszkalne i który spełnia warunki techniczne budynku mieszkalnego w świetle przepisów prawa budowlanego.

38 Dlaczego ustawodawca ustalił najniższą stawkę podatkową za budynek mieszkalny lub jego część, wskaże wykładnia celowościowa

39 Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zinterpretował także ustawę o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. W ustawie tej wyraźnie wyodrębniono pojęcie lokalu mieszkalnego od pojęcia pomieszczenia mieszkalnego. Sąd błędnie przyjął, że pomieszczenie mieszkalne to samo co lokal mieszkalny i wystarczy, że pozwala zamieszkiwać tymczasowo. Sąd zauważa, że ustawodawca nie posługuje się pojęciem koszar, lecz używa terminu wspólne stałe kwatery. Koszarami potocznie nazywa się tereny zamknięte, na których położone są różne obiekty wojskowe, w tym i budynki z pomieszczeniami mieszkalnymi dla żołnierzy czasowo odbywającymi służbę wojskową. Budynki owe służą zgromadzeniu w jednym miejscu poborowych w celu ich wojskowego przeszkolenia i przygotowania do obrony kraju. Pomieszczeniami mieszkalnymi są sypialne sale zbiorowe nie posiadające żadnych cech lokalu mieszkalnego, którym jest, w pojęciu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, lokal, o którym mowa w ustawie o własności lokali.

40 Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, iż podtrzymuje argumenty zawarte w skardze od postanowienia SKO. Nie podzielił jednocześnie argumentacji SKO. Stwierdził, iż prawo podatkowe cechuje autonomia w stosunku do innych dziedzin prawa, co sprzeciwia się przyjmowaniu wykładni dokonanej w skardze kasacyjnej.

41 Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 roku Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w niniejszej sprawie przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy budynki lub ich części położone na terenach zamkniętych przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy / wspólne kwatery stałe w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej – tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2005 roku Nr 41, poz. 398) mogą być uznane za budynki mieszkalne lub ich części w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych / tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zmianami’/."

42 W dniu 27 kwietnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: Budynki koszarowe lub ich części położone na terenach zamkniętych, przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy / wspólne kwatery stałe w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej – T. j. Dz. U. z 2005 roku Nr 41, poz. 398 ze zm./ nie mogą być uznane za budynki mieszkalne lub ich części w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych / t. j. Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm./.

43 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

44 W przytoczonej wyżej uchwale o sygn. akt II FPS 1/09 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądził, że budynki koszarowe przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy nie są budynkami mieszkalnymi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych / t. j. Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm./, dalej w skrócie "p.o.l.".

45 Z art. 187 § 2 p.p.s.a. wynika, iż uchwała składu siedmiu sędziów NSA podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego (por. § 1 w/w artykułu) – co miało miejsce w niniejszej sprawie – jest w danej sprawie wiążąca.

46 W podjętej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył ogólne zasady w podatku od nieruchomości oraz podkreślił, iż skoro od dnia 1 stycznia 2003 roku ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego, to odesłanie to ma charakter pełny, a nie wybiórczy. Dotyczy ono zatem nie tylko ustawy Prawo budowlane, ale również wszystkich aktów wykonawczych do niej.

47 Odnosząc się do kwalifikacji budynków koszarowych zauważyć należy, iż biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, lecz odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru / klasyfikacji / budynku do celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych bowiem nie uzależnia tego obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji.

48 W przypadku braku takich informacji w ewidencji gruntów i budynków rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, m.in. pozwolenia na budowę czy decyzji o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Jeśli pozwolenie będzie dotyczyło budynku koszarowego, wówczas należy go opodatkować według stawki właściwej dla budynków pozostałych. Dopiero na podstawie decyzji o zmianie przeznaczenia budynku z koszarowego na mieszkalny można będzie go opodatkować według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. W sytuacji, gdy brak jest danych wynikających z ewidencji budynków lub dokumentacji budowlanej, istnieje możliwość odwołania się do klasyfikacji i nomenklatury wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej / Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm. /. Potwierdzają to przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków / Dz. U. Nr 38, poz. 454 /, tj. § 2 ust. 1 pkt 4, które dla celów ustalenia przynależności budynku do określonej kategorii odwołują się do zasad Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

49 W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, iż częścią budynku podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania / art. 2 p.o.l. / może być jedynie wyodrębniony lokal, bowiem takiego pojęcia ustawodawca używa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, którego końcowa część brzmi: "z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Wyodrębnienie takie odbywa się na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali. Z uwagi na zgodność rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, oraz ustawie o własności lokali uprawnione jest skorzystanie dla celów podatkowych z definicji samodzielnego lokalu mieszkalnego unormowanej w art. 2 ust. 2, zgodnie z którym: "Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne". Na użytek prawa podatkowego z definicji tej można wyodrębnić definicję lokalu mieszkalnego, którym jest izba lub zespół izb w obrębie budynku, przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Rozwijając temat należy przyjąć, że dla celów podatkowych budynek będzie budynkiem mieszkalnym wówczas, gdy mieścić się w nim będą przede wszystkim, czyli w przeważającej części, lokale mieszkalne.

50 Jak wskazano w uchwale, powyższy wywód ma wykazać podatnikowi, że w budynku koszarowym nie ma lokali mieszkalnych mogących stanowić część budynku opodatkowywaną odrębną stawką podatku od nieruchomości. W budynku koszarowym w ogóle nie ma żadnych lokali w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nadających się do wyodrębnienia na zasadach określonych w ustawie o własności lokali.

51 Mając powyższe na uwadze w rozpatrywanej sprawie przyjąć należy w ślad za przytoczoną uchwałą, iż skoro we wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, podatnik przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie określił, że chodzi o określenie stawki podatkowej w odniesieniu do części powierzchni użytkowej budynków koszarowych pełniących funkcję mieszkalną / tj. stan faktyczny sprawy był bezsporny), a więc Naczelny Sąd Administracyjny władny był rozstrzygnąć w uchwale, że stawka podatku od nieruchomości dla budynków koszarowych wykorzystywanych do zbiorowego zakwaterowania żołnierzy jest równoważna stawce jak od budynków pozostałych.

52 W związku z treścią podjętej w mniejszej sprawie uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego. Szczegółowe uzasadnienie powołanych zarzutów zaprezentowano w powołanej uchwale, co czyni zbędnym przytaczanie tej argumentacji ponownie.

53 Na obecnym etapie postępowania odnieść należy się jedynie do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego: art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych I i II instancji bez wskazania, jakie przepisy prawa materialnego owe postanowienia naruszyły i niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego wykładnia przepisów zastosowanych przez organy podatkowe w uchylonych postanowieniach, według Sądu I instancji, okazała się nieprawidłowa. Art. 141 § 4 p.p.s.a. nie sposób naruszyć poprzez wadliwą ocenę odnośnie do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Ze wskazanego unormowania wynika tylko obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia, oraz jej wyjaśnienie. Wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia wspomnianego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny. Na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd kasacyjny nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 199/07). W zakresie natomiast wymaganych przez ustawę elementów, podlegające kontroli w niniejszym postępowaniu kasacyjnym uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

54 Mając powyższe na względzie, wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm./ – orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i oddaleniu skargi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na koszty postępowania składają się : koszty zastępstwa procesowego 180 złotych, wpis od skargi kasacyjnej 100 złotych.