Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2016 r., II FSK 1406/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2016 r., II FSK 1406/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 737/13 w sprawie ze skarg B. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 marca 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 737/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi B. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005, 2006, 2007, 2008. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

3 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."

4 Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 23 października 2012 r. określił B. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej:

5 - za 2005 rok w kwocie 464.568,00 zł., decyzja nr [...];

6 - za 2006 rok w kwocie 481.101.00 zł., decyzja nr [...];

7 - za 2007 rok w kwocie 508.244,00 zł., decyzja nr [...];

8 - za 2008 rok w kwocie 298.190,00 zł., decyzja nr [...];

9 Uzasadniając te decyzje organ kontroli skarbowej podał, że w latach 2005 - 2008 B. C. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą F.[...],

10 której przedmiotem były szeroko rozumiane usługi sprzątania. W tych latach firma świadczyła usługi sprzątania na rzecz P. [...] S. A. w sposób i na zasadach opisanych w uzasadnieniu decyzji.

11 Organ kontroli skarbowej uznał, że błędne jest stanowisko podatniczki jakoby przychód za usługi sprzątania w soboty, niedziele i święta w okresie od stycznia 2005 r. do marca 2008 r. powstał dopiero w dacie uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w Krakowie Wydział IX Gospodarczy z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt [...]. Zdaniem organu skarbowego to fakt wykonania usług implikował powstanie przychodu i konieczność wystawienia faktury VAT. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono i uzasadniono, że Spółka "S." nie wykonywała usług widniejących na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla F. [...] Stwierdzono także, że koszty uzyskania przychodów zawyżone zostały wskutek posłużenia się fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób przez Firmę "SP." J. J. .

12 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołań podatniczki, decyzjami z dnia 18 marca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

13 Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia 7 września 2011 r. nr [...] B. C. została poinformowana, że nie zawiadomiono jej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, gdyż postępowanie to zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało podatniczce doręczone w dniu 30 września 2011 r. W związku z powyższym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatniczka wiedziała o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, a zatem bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony.

14 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodów należnych z tytułu świadczenia w soboty, niedziele i święta usług sprzątania na rzecz P.[...] S. A. uznał i wyjaśnił, że twierdzenie podatniczki jakoby przychód z tytułu świadczenia opisywanych usług powstał dopiero w momencie uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w Krakowie jest sprzeczne zarówno z zaistniałym stanem faktycznym, jak i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

15 Ponadto zdaniem organu odwoławczego należy uznać, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że faktury VAT wystawione przez Spółkę "S", oraz firmę "SP" dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane w konsekwencji opisane w nich kwoty, we wskazanym zakresie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

16 Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 121 § 1,2 , 122, 123 § 1, 187§ 1, art. 191, 194, 216 § 1 O.p.

17 W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 737/13 do sygn. akt I SA/Kr 740/13 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 737/13.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi jako niezasadne.

20 Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Sąd I instancji zaznaczył, że istotnym dla rozstrzyganej sprawy jest to, że o zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z normami konstytucyjnymi orzekał Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Mając na względzie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu ww. wyroku oraz jego sentencji należy przyjąć zdaniem Sądu i instancji, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, że chodzi tu o informacje w zakresie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie zaś o skutku tego postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd I instancji stwierdził, że postanowieniem z dnia 18 listopada 2011 r. przedstawiono B. C zarzuty w zakresie podania nieprawdziwych danych w deklaracji PIT-36 za 2005 r. i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 p 1 kks. Treść postanowienia ogłoszono B. C. w dniu 7 grudnia 2011 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. Wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika. W świetle okoliczności niniejszej sprawy uznać należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. został skutecznie zawieszony. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. został zawieszony poprzez zawiadomienie strony o tym fakcie, pismem z dnia 14 grudnia 2012 r., które zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 18 grudnia 2012 r.

21 Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skarżącej w zakresie zakwestionowania zasadności przyjęcia momentu powstania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2005-2008 aprobując w tym zakresie stanowisko organów podatkowych.

22 Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego w związku z zakwestionowaniem kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu I instancji nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonych postępowań dowodowych oraz osiągniętych w ich następstwie wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: z dowodów osobowych (zeznania świadków, głownie pracowników, kooperantów i innych) oraz obszernej dokumentacji. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów, w szczególności zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła skutecznie wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane zdarzenia nie miały miejsca. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez wykazywanie nieistotnych sprzeczności w zeznaniach świadków. Zgodzić się należy ze skarżącą, że w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek dowodzenia. Jednocześnie jednak należy zwrócić uwagę na występującą w tym postępowaniu zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 O.p. W realiach rozpoznawanych spraw sposób postępowania skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe; jej głównym argumentem było podnoszenie wspomnianych sprzeczności w celu zakwestionowania ustaleń, w których sprzeczności te nie występowały. Skarżąca pomija jednak milczeniem wszelkie argumenty przemawiające za prawidłowością wniosków wyprowadzonych przez organy. W kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego organy te słusznie nie podzieliły stanowiska prezentowanego w odwołaniach skarżącej.

23 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła B. C. zaskarżając ten wyrok w części oddalającej skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 i 2006.

24 Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.:

25 - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, ze względu na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na nieumorzeniu postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

26 - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, ze względu na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122 O.p. polegające na nie ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego.

27 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

29 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

30 W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie tylko przepisów postępowania, w tym w zarzucie pierwszym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy powinna ona zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na nie umorzeniu postępowania pomimo jego przedawnienia. W istocie jest to zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

31 W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać oprócz innych wymogów, m. in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może jednak przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA").

32 Przyjąć zatem należy, że zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że wydany został przy niewłaściwym zastosowaniu i błędnej wykładni przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ustosunkowując się do tego zarzutu na wstępie wyjaśnić trzeba, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

33 Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść ww. normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją wymienionego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.

34 Mając na względzie treść wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno-skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

35 Podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy k.p.k., jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania. O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem, a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty, o toczącym się postępowaniu może nie mieć wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam.

36 Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego.

37 Prawidłowo zatem Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały powyższe wymogi. Odnotował, że postanowieniem z dnia 18 listopada 2011 r. przedstawiono B. C. zarzuty w zakresie podania nieprawdziwych danych w deklaracji PIT-36 za 2005 r. i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§ 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 p 1 k.k.s.. Treść postanowienia ogłoszono B. C. w dniu 7 grudnia 2011 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. Wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika. W świetle okoliczności niniejszej sprawy uznać należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. został skutecznie zawieszony. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. został zawieszony poprzez zawiadomienie strony o tym fakcie, pismem z dnia 14 grudnia 2012 r., które zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 18 grudnia 2012 r.

38 W związku z powyższym zasadnie Sąd I instancji za organami podatkowymi uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie dochodzenia, a okoliczność ta wiadoma była skarżącej. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej należy również wskazać, że w ocenie Sądu do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia nie jest konieczne, by organ odrębnym pismem informował o samym zawieszeniu biegu przedawnienia, skoro podatnik powziął informację o przyczynach zawieszenia, o których była wyżej mowa.

39 Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej, podzielając zarazem zapatrywania Sądu I instancji, które uznać należy za zbieżne z istniejącą linią orzeczniczą. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni aprobuje pogląd zawarty m.in. w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13, w którym sąd kasacyjny oddalając skargę kasacyjną stwierdził, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymagają zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. NSA wskazał, że powyższe orzeczenie zakresowe Trybunału, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. Oznacza to, że najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. (także wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2751/13 CBOS).

40 Jako niemający znaczenia w sprawie należy uznać argument skarżącej nawiązujący do ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne, mocą której do ustawy Ordynacja podatkowa został wprowadzony przepis art. 70c. Zawiadomienie z dnia 14 grudnia 2012 r. nie zostało sporządzone w oparciu o przepis art. 70c O.p., zatem przepis ten nie może stanowić normatywnego wzorca oceny legalności tegoż pisma i w konsekwencji oceny wystąpienia skutków prawnych z tym pismem związanych. Z wyroku zakresowego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wynika, co wyżej zostało przedstawione, że zakwestionowana została konstytucyjność tego przepisu ale tylko w takim rozumieniu, w którym podatnik nie ma wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny przyjął, że podatnik dla powstania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia musi przed upływem tego terminu posiąść wiedze o postępowaniu karnym lub karnym skarbowym nie przesądzając o formie tego zawiadomienia jak i tego, kto powinien zawiadomić podatnika o tej okoliczności. Zatem zaaprobować należy stanowisko, iż wystarczająca była forma pisemna. Nie ma także powodu aby kwestionować uprawnienie w tym zakresie Dyrektora Izby Skarbowej.

41 Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie jest tak, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Karków Prądnik wskazał inną datę zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2006 r. niż uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Skarżąca wskazuje, że zdaniem organu data ta to 7 września 2011 r., podczas, gdy Sąd I instancji przyjął 18 grudnia 2011 r. Otóż adekwatny w tym zakresie fragment uzasadnienia wyroku Sądu I instancji brzmi in extenso: Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. został zawieszony poprzez zawiadomienie strony o tym fakcie, pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. (doręczone pełnomocnikowi w dniu 18 grudnia 2012 r.). Sąd I instancji nie formułował więc wypowiedzi co do daty zawieszenia postępowania ale wypowiadał się o doręczeniu pisma informującego o okoliczności powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Doręczenie tego pisma przed upływem biegu terminu przedawnienia było warunkiem koniecznym dla powstania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

42 Drugi podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. co miało polegać na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji braku ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

43 Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w rozdziale 11 działu IV, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. (Babiarz S., Dauter B., Hauser R., Niezgódka-Medek M, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. IX. WK 2015). Z uzasadnienia tego zarzutu skargi kasacyjnej nie wynika jednak, że organ podatkowy wadliwie ustalił jakie fakty były istotne z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy, że wadliwie określony został zakres prowadzonego postępowania dowodowego, wreszcie, że nie zostały przeprowadzone dowody istotne dla sprawy. Analiza uzasadnienia wskazanego wyżej zarzutu skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że strona kwestionuje prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Rzecz jednak w tym, że samodzielnie podniesiony zarzut naruszenia art. 122 O.p. nie jest adekwatny do uchybień w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

44 Niezrozumiały jest podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument wskazujący, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie korzysta z domniemania prawdziwości, gdyż stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie stanowiła przedmiot kontroli instancyjnej w postępowania odwoławczym Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Nie mogła więc jednocześnie stanowić dowodu w tym postępowaniu.

45 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekał jak w sentencji.

46 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.