Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 1400/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 1400/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 711/15 w sprawie ze skargi H. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 26 stycznia 2016 r., I SA/Gl 711/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. [...] GmbH w Dortmundzie (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym przez płatnika Z. [...] S.A. (dalej "płatnik") od przychodów uzyskanych przez spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2011 r. w kwocie 5 702 zł.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że 17 czerwca 2014 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 5 702 zł tytułem nienależnie pobranego i wpłaconego przez płatnika podatku od przychodów uzyskanych przez nią na terenie Polski w 2011 r. W motywach wniosku podniesiono, iż w latach od 2008 do 2012 strona świadczyła na terytorium Polski na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce usługi polegające na wynajmie dźwigów samojezdnych, wózków widłowych oraz innych urządzeń budowlanych (w 2011 r. przedmiotem najmu na rzecz Z. [...] S.A. były następujące "urządzenia budowlane": teleskopowe wózki widłowe, przyczepy transportowe, ruchome rusztowania wiszące). Przychody osiągane przez wnioskodawcę w związku z powyższymi usługami zakwalifikowane zostały przez podmioty, na rzecz których były wykonywane, jako przychody z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych (tzw. opłaty licencyjne), a więc od kwoty należnych do wypłaty pobierany i przekazywany był na rzecz urzędu skarbowego podatek w kwocie 5% liczony od wynagrodzenia brutto wnioskodawcy. Zdaniem spółki, nie ma podstaw do naliczenia i pobrania powyższego podatku. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. W opinii strony w pojęciu "urządzenia przemysłowego" nie mieści się natomiast pojęcie "urządzenia budowlanego", a takimi były wynajmowane w 2011 r. urządzenia.

4 Decyzją z dnia 30 stycznia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości uznając, że przedmiotem dzierżawy na rzecz płatnika były urządzenia przemysłowe takie jak: teleskopowy wózek widłowy, przyczepa transportowa, ruchome rusztowanie wiszące. Od każdej płatności z tytułu dzierżawy ww. urządzenia, wykorzystywanego na terenie Polski, prawidłowo odprowadzono 5% zryczałtowany podatek dochodowy.

5 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 5 maja 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwołał się do postanowień art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") oraz art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wskazał, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Urządzenia te dzierżawione były od osoby prawnej, mającej siedzibę w Niemczech, na dowód czego podatnik przedłożył certyfikat rezydencji. W związku z tym winna znaleźć zastosowanie umowa zawarta pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, której odpowiednie postanowienia organ odwoławczy przytoczył w treści zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że przepisy powyższej Umowy dotyczące opodatkowania należności licencyjnych stanowią, iż dochody z tego tytułu mogą być opodatkowane zarówno w państwie siedziby osoby uprawnionej do tych należności, jak i w państwie źródła, skąd należności są wypłacane (art. 12 ust. 1 i 2 polsko – niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). Jednocześnie umawiające się strony uzgodniły, iż prawo do opodatkowania należności w państwie, w którym powstają jest ograniczone przez ustalenie stawki podatku, która nie powinna przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności licencyjnych.

6 W dalszej części swoich rozważań organ zwrócił uwagę, że polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "urządzenia przemysłowego". W art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdza się jedynie, że przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środki transportu.

7 Odwołując się do Modelowej Konwencji OECD, Komentarza do konwencji oraz faktu, że Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych", organ odwoławczy podkreślił, że zastrzeżenie to jest odzwierciedleniem dążeń polskiego prawodawcy do w miarę szerokiego opodatkowania tej kategorii należności. Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bez wątpienia zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z najmu, dzierżawy, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

8 W świetle zaprezentowanego rozumienia terminu "urządzenia przemysłowego" oraz opisu urządzeń, oddawanych w najem przez spółkę uzasadniony jest pogląd, że teleskopowy wózek widłowy, przyczepa transportowa, ruchome rusztowania wiszące są zespołami elementów i służą do wykonywania określonych czynności, w szczególności są urządzeniami transportowymi bądź urządzeniami technicznymi. Tym samym, należy traktować je jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p oraz w art. 12 ust. 3 polsko – niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

9 Dodatkowo organ drugiej instancji zauważył, odnosząc się do zarzutów spółki, iż okoliczność, że dany środek transportu bądź urządzenie techniczne w świetle Klasyfikacji Środków Trwałych nie znajduje miejsca w podsekcji "Urządzenia przemysłowe" nie oznacza automatycznie, że za takie urządzenie nie może on być uznany. Regulacje art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posługują się bowiem w omawianym zakresie Klasyfikacją Środków Trwałych, a ponadto brzmienie wskazanego przepisu wskazuje wprost na umiejscowienie środków transportu w grupie urządzeń przemysłowych.

10 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zawężanie interpretacji pojęcia urządzenia przemysłowego tylko i wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych stricte w przemyśle nie znajduje żadnego uzasadnienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten w ogóle nie wskazuje, że jego zastosowanie jest uzależnione od rodzaju działalności - w ramach gospodarki narodowej - w której wykorzystywane jest dane urządzenie. Nie ma więc konieczności badania, w jakiej dziedzinie gospodarki jest wykorzystywane dane urządzenie i uzależnianie od wyniku takiej analizy kwestii opodatkowania przychodów z tytułu należności za użytkowanie takiego urządzenia. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w ogóle nie wynika taka konieczność.

11 Przeciwna interpretacja tego przepisu, a więc uznanie, że opodatkowanie przychodów z tytułu użytkowania urządzenia jest uzależnione od tego czy przykładowo to samo urządzenie faktycznie wykorzystywane jest w wąsko rozumianym przemyśle, a innym razem w budownictwie - byłaby całkowicie sprzeczna z zasadą powszechności i równości opodatkowania, a także prowadziłaby do zaburzenia konkurencji na rynku. Ustawodawca posługując się pojęciem urządzenie przemysłowe - w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - miał na myśli szerokie, potoczne i pozbawione cech naukowości rozumienie tego pojęcia, co w pełni jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania.

12 Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy organ skonstatował, że ruchome rusztowania wiszące mieszczą się w szerokim pojęciu urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., natomiast teleskopowy wózek widłowy oraz przyczepa transportowa to środki transportu, które traktować należy jako urządzenia przemysłowe określone w ww. regulacji. W konsekwencji do wynagrodzenia za oddanie w dzierżawę ww. urządzeń, w opisanym przez stronę stanie faktycznym, będą miały zastosowanie reguły dotyczące pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności licencyjnych. Należy je bowiem uważać za "urządzenia przemysłowe" w rozumieniu art. 12 ust. 3 polsko – niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

13 3. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach żądając jej uchylenia w całości i zwrotu kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono m. in. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 polsko – niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania poprzez ich błędną wykładnię.

14 4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Jak wskazano w uzasadnieniu, ponieważ polsko - niemiecka umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie definiuje pojęcia urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, to w sprawie zastosowanie znajdzie uregulowanie art. 3 ust. 2 tej umowy, w myśl którego każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z polskim prawem w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego polskiego ustawodawstwa podatkowego będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne.

15 Polskie przepisy podatkowe również nie zawierają definicji pojęcia urządzenia przemysłowego, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przy wyjaśnianiu sensu tego pojęcia zarówno organy podatkowe jak i strona skarżąca sięgnęły do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych, przy czym już bez szczegółowego powielania zaprezentowanych w części historycznej definicji słownikowych przyjdzie wskazać, że organy opowiadają się za jego szerokim rozumieniem. Natomiast skarżąca neguje te poglądy i obstaje za ograniczeniem pojmowania spornego pojęcia urządzenia przemysłowego do urządzeń służących masowej produkcji dóbr w przemyśle.

16 W ocenie sądu pierwszej instancji, tak dalekie zawężenie interpretacji pojęcia urządzenia przemysłowego, jakie proponuje strona skarżąca, tj. wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych w przemyśle do masowej produkcji dóbr, nie znajduje bowiem uzasadnienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

17 Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, zasadne jest przyjęcie, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które jest przeznaczone do wykorzystania bądź zastosowania w przemyśle, niezależnie od sposobu jego faktycznego wykorzystywania przez podmiot wynajmujący te urządzenia. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej sposób korzystania przez konkretnego użytkownika z urządzenia przemysłowego (np. w budownictwie), nie wpływa na inną jego ocenę i kwalifikację, albowiem używanie tego urządzenia w innych celach nie pozbawia go jego istotnych cech, determinujących przeznaczenie do grupy urządzeń przemysłowych. Innymi słowy, każde urządzenie z osobna z uwagi na swoistą charakterystykę powinno być analizowane pod względem możliwości zastosowania w przemyśle, a nie okoliczności wykorzystywania w danej gałęzi gospodarki.

18 Za takim rozumieniem "urządzenia przemysłowego" przemawia również to, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do kategorii urządzeń przemysłowych zaliczył środki transportu, to przyjęta na potrzeby ww. przepisu definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" musi być rozumiana szerzej niż podgrupa nr 65 grupy 6 Klasyfikacji Środków Trwałych. Co więcej w tej samej grupie 6 ustawodawca wprost wyszczególnia "urządzenia nieprzemysłowe", wśród których na próżno szukać urządzeń wskazanych przez stronę skarżącą. Skoro zatem w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za urządzenia przemysłowe uznano również środki transportu - odrębna grupa 7 Klasyfikacji Środków Trwałych - to nie może być mowy o tak wąskim rozumieniu zawartego w spornym przepisie terminu "urządzenie przemysłowe", jak proponuje to strona skarżąca.

19 Ponadto, dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i użytego w nim pojęcia "urządzenie przemysłowe" nie można zapomnieć, w ocenie sądu pierwszej instancji, że przepis ten jednocześnie wprost zalicza do urządzeń przemysłowych także środki transportu. Każdy środek transportu stanowi faktycznie urządzenie przemysłowe, objęte zakresem art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

20 5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że:

21 - w pojęciu "urządzenia przemysłowego" mieści się każde urządzenie, o ile tylko może zostać wykorzystane w dowolny sposób w przemyśle, mimo tego, że jego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki,

22 - w pojęciu "w tym także środki transportu" mieści się każde urządzenie służące do dowolnego transportu w tym nie będące urządzeniem przemysłowym.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

24 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. okazał się niezasadny.

26 6.1. Na wstępie trzeba zauważyć, że w podobnych sprawach z udziałem tych samych podmiotów wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 22 listopada 2016 r., II FSK 1826/16; z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 1129/16, II FSK 1138/16, II FSK 1377/16, II FSK 1423/16, II FSK 1468/16, II FSK 1509/16, II FSK 1139/16, II FSK 931/16, II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 1422/16, II FSK 1491/16, II FSK; z 16 maja 2018 r., II FSK 1345/16, II FSK 1346/16, II FSK 1347/16, II FSK 1344/16 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Wyrażone w tych wyrokach stanowisko podtrzymuje skład orzekający w niniejszej sprawie, powołując w dalszej części argumentację przyjętą w sprawie II FSK 1826/16.

27 6.2. W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowił, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

28 Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 12 ust. 2 polsko – niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należności licencyjne mogą być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego państwa, z tym że jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto. Przy tym, jak wynika z art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze tej umowy, określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, zaś stosownie do art. 3 ust. 2 tej umowy przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

29 6.3. Z powyższego wynika, że użyte w umowie określenie "należności licencyjne" obejmuje m. in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Umowa nie zawiera definicji tego określenia. W art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. użyte zostało sformułowanie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", przy czym znaczenie określenia "urządzenie przemysłowe" także nie jest zdefiniowane w przepisach tej ustawy.

30 Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., II FSK 1826/16, poszukując znaczenia określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (por. B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28).

31 6.4. Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, CBOSA). Należy także podkreślić, że pojęcie "środka transportu" nie zostało w żaden sposób dookreślone, a więc obejmuje ono swym zakresem każdy środek transportu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnego normatywnego uzasadnienia aby pojęcie to zawężać do tych tylko środków transportu, które są urządzeniami przemysłowymi tak jak chce Spółka. W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy lub w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane. Z tego względu nie można zgodzić się ze Spółką, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" nie mieści się urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki.

32 6.5. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ruchome rusztowania wiszące wynajmowane przez spółkę polskiemu przedsiębiorcy, który potrącił podatek u źródła, są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Także teleskopowe wózki widłowe i przyczepy transportowe kwalifikowane jako środki transportu już tylko z tej przyczyny mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

33 6.6. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną.

34 O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu Sąd kierował się dyspozycją art. 207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu, zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika, Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika organu mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.