Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., II FSK 1376/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., II FSK 1376/16

Tekst

TEZY

1 Dzień wykonania usługi przez biegłego uznać należy w świetle art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r . o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) za dzień powstania przychodu.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 838/15 w sprawie ze skargi J.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 838/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

4 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

5 We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług agencji celnej. Z tego tytułu wnioskodawca rozlicza się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący ma zamiar zmienić zasady rozliczeń na zasady ogólne lub na tzw. stawkę liniową. Równolegle skarżący świadczy - poza działalnością gospodarczą - usługi biegłego sądowego w zakresie szacowania nieruchomości (sporządza opinie na zlecenie sądów, prokuratur, komorników sądowych). W związku z opisanym stanem faktycznym, zadano następujące pytania: czy w przypadku, gdy skarżący będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie szacowania nieruchomości i w ramach tej działalności będzie on wykonywał usługi na zlecenie sądów, prokuratur, komorników sądowych itd., to czy będzie u niego powstawał przychód z działalności wykonywanej osobiście czy z działalności gospodarczej? Ponadto wnioskodawca zadał pytanie o moment powstania przychodu w tej sytuacji. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku, gdy będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie szacowania nieruchomości i w ramach tej działalności będzie wykonywał usługi na zlecenie sądów, prokuratur, komorników sądowych itd., to będzie u niego powstawał przychód z działalności gospodarczej. W jego ocenie, przychód powstanie w momencie otrzymania przez niego zapłaty za wykonane przez siebie usługi (art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r . o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie skarżącego, "kwotami należnymi" są dopiero te kwoty, które wynikają z prawomocnego postanowienia sądu przyznającego wynagrodzenie i zwrot kosztów, a nie te kwoty, których żąda biegły, wystawiając fakturę lub rachunek bezpośrednio po sporządzeniu opinii.

6 W wydanej 13 maja 2015 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji przychodu do odpowiedniego źródła oraz nieprawidłowe w części dotyczącej momentu powstania przychodu. Organ podkreślił, że skoro wnioskodawca po wykonaniu usługi wystawia na tę okoliczność stosowne faktury VAT, to obowiązany jest wykazać wynikające z tychże faktur przychody jako przychody należne z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro bowiem wykona usługę, którą później zafakturuje, to na dzień jej wykonania powstanie przychód, który winien być zaewidencjonowany na podstawie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. w prowadzonej ewidencji księgowej. Jeżeli jednak w wyniku prowadzonej przez organ zlecający weryfikacji okaże się, że wynagrodzenie za wykonaną usługę jest w całości, bądź w części nienależne to wnioskodawca zobowiązany będzie skorygować uprzednio wykazane (opodatkowane) przychody z tego tytułu.

7 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację tych przepisów, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że można mówić o dacie wykonania usługi/wystawienia faktury jako o dacie powstania przychodu z tytułu wykonywania obowiązków biegłego sądowego w działalności gospodarczej w sytuacji, gdy kwoty wskazane na fakturze nie są należne w momencie wykonania usługi czy wystawienia faktury, a stają się należne dopiero z momentem uprawomocnienia się stosownego postanowienia.

8 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że wykonanie przez skarżącego usługi skutkuje powstaniem w tym momencie przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Dzień wykonania usługi jest bowiem w świetle art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. datą powstania przychodu. Po wykonaniu usługi, na okoliczność czego Skarżący wystawia fakturę VAT, obowiązany jest on wykazać do opodatkowania ujęte w tej fakturze przychody, jako przychody należne z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast w wyniku przeprowadzonej przez organ zlecający weryfikacji okaże się, że wynagrodzenie za wykonaną usługę jest w całości bądź w części nienależne skarżący zobowiązany będzie skorygować uprzednio wykazane przychody z tego tytułu.

9 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

10 a) art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że można mówić o dacie wykonania usługi/wystawienia faktury jako o dacie powstania przychodu z tytułu wykonania obowiązków biegłego sądowego w działalności gospodarczej w sytuacji, gdy kwoty wskazane na fakturze nie są należne w momencie wykonania usługi czy wystawienia faktury, a stają się należne dopiero z momentem uprawomocnienia się stosownego postanowienia sądu/organu zlecającego,

11 b) art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie odmiennych reguł postępowania w stosunku do biegłych sądowych rozliczających się w ramach działalności gospodarczej oraz działalności wykonywanej osobiście.

12 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie uwzględnienie skargi, a także zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

16 Jak stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Momentem powstania tego przychodu, jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (por. art 14 ust. 1c u.p.d.o.f.).

17 Jak słusznie stwierdził sąd administracyjny pierwszej instancji, unormowane w powołanych powyżej przepisach reguły wyznaczania dnia powstania przychodu stosuje się do wszelkich przychodów osiąganych z omawianego źródła, w tym również do przychodów biegłych powołanych przez organy władzy publicznej, osiąganych w związku z usługami (pracą) wykonywanymi w ramach czynności procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko, że dzień wykonania usługi przez biegłego uznać należy w świetle art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za dzień powstania przychodu. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zlecone przez organ czynności realizowane są przez biegłego — co do zasady — w celach zarobkowych, a na organie władzy publicznej korzystającym z opinii biegłego ciąży obowiązek zapłaty biegłemu za wykonaną pracę. Jak stanowi art. 89 ust. 1 ustawy o kosztach sądowowych w sprawach cywilnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz 300, dalej: u.k.s.s.c.), biegłemu powołanemu przez sąd przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku (por. art. 89 ust. 2 u.k.s.s.c.).

18 Stanowisko skarżącego prezentowane w skardze kasacyjnej opiera się na błędnym założeniu, polegającym na utożsamieniu pojęcia “kwota należna", którym posługuje się ustawa podatkowa oraz zwrotu “wynagrodzenie", występującego w ustawie o kosztach sądowowych w sprawach cywilnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz 300, dalej: u.k.s.s.c. Jak wskazł Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 127/06, źródłem powołania biegłego nie jest stosunek cywilnoprawny dwóch równoprawnych podmiotów; jest to stosunek o charakterze publicznoprawnym, zawiązany na podstawie norm procesowych. Fakt, że stosunek prawny łączący biegłego i sąd (lub inny organ władzy publicznej), wyznaczający układ wzajemnych uprawnień i obowiązków, nie podlega reżimowi prawa cywilnego, wyklucza przypisywanie na płaszczyźnie prawa podatkowego decydującego znaczenia konkretyzacji roszczenia biegłego o wynagrodzenie z odwołaniem się do reguł obowiązujących w stosunkach cywilnoprawnych. Wykonanie określonej pracy “na zlecenie" sądu należy zakwalifikować na podstawie powołanych powyżej przepisów podatkowych jako wykonanie usługi, z którym to zdarzeniem ustawa podatkowa wiąże moment powstania przychodu. Z tą bowiem chwilą powstaje po stronie organu władzy publicznej, korzystającego z usług biegłego, nieskonkretyzowana powinność spełnienia na rzecz biegłego świadczenia, stanowiącego ekwiwalent za wykonaną pracę. Świadczenie to traktować należy w świetle ustawy podatkowej jako “kwotę należną", o której mowa w art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. Jakkolwiek konkretyzacja roszczenia po stronie biegłego następuje z chwilą uprawomocnienia się stosownego postanowienia sądu, to dla prawnopodatkowej kwalifikacji momentu powstania przychodu zdarzenie to nie ma znaczenia, bowiem ustawa podatkowa jednoznacznie stanowi, że momentem powstania przychodu – co do zasady – jest m.in. dzień wykonania usługi.

19 Trafnie zwrócił uwagę sąd administracyjny pierwszej instancji, że w realiach obrotu gospodarczego kwoty należne wynikające z określonch transakcji mogą podlegać zmianom, m.in. na skutek zdarzeń zachodzących już po wykonaniu usługi po stronie kontrahenta podatnika. Przepisy prawa podatkowego, kształcujące system podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidują takie sytuacje — w razie zmiany okoliczności faktycznych deklarowane kwoty konstytuujące podstawę opodatkowania mogą zostać skorygowane w późniejszym terminie. Z tego samego uprawnienia może również skorzystać skarżący, jeśli organ władzy publicznej określi wysokość wynagrodzenia biegłego w kwocie innej niż podana na wystawionej fakturze. Brak jest w obowiązujących przepisach prawa podstaw do wyłączenia stosowania wskazanych powyżej reguł do przychodów biegłych osiąganych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z perspektywy skutków podatkowych czynności procesowe sądu (innego organu władzy publicznej) traktować należy jak zdarzenia prawne u każdego innego kontrahenta podatnika, wpływające na wysokość uzyskiwanego przychodu. Innymi słowy, uprawomocnienie się postanowienia o przyznaniu biegłemu wynagrodzenia (zwrotu kosztów) jest zdarzeniem relewantnym podatkowo, jednakże nie w tym sensie, że wyznacza dzień powstania przychodu; może ono jedynie skutkować powstaniem obowiązku dokonania korekty dokumentacji podatkowej w związku ze zmianą okoliczności faktycznych kształtujących podstawę opodatkowania.

20 Słusznie również podniesiono w pisemnych motywach zasakrżonego wyroku, że stanowisko prezentowane przez skarżącego, w sposób nieuzasadniony stawiałoby biegłych sądowych w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 32 ust. 2 Konstytucji RP.

21 Ponieważ żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.