Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., II FSK 1376/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., II FSK 1376/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 680/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 680/14) oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2008 r.

3 Sąd pierwszej instancji podał następujący stan sprawy: skarżący w dniu 25 kwietnia 2009 r. złożył w Urzędzie Skarbowym P., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 w roku podatkowym 2008, wykazując zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 109.013 zł. Pismem z dnia 21 października 2013 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku w dołączonej do wniosku korekcie zeznania PIT-38, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie "0" zł. Wskazał, że wykazana kwota podatku wynika ze sprzedaży akcji spółki F. [...] S.A. z siedzibą w P. Podatnik wyjaśnił, że: 115 szt. zbywanych akcji nabył w dniu 22 marca 1991r., tj. w dniu zawiązania spółki, 20 szt. zbywanych akcje nabył na podstawie umowy kupna-sprzedaży przed końcem 2003 r. Wszystkie te akcje zbył w 2008 r. na podstawie umowy zbycia akcji na rzecz spółki A. S.A., a ich sprzedaż nie nastąpiła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie strony, przychód ze sprzedaży ww. akcji nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. nie podlegał regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem spełnione zostały przesłanki zastosowania wyłączenia, wymienionego w art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca) w związku z art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.).

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe i decyzją z dnia 25 lutego 2014 r. odmówił stronie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 2 czerwca 2014 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione warunki określone w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., gdyż zbywane akcje nie zostały nabyte w trybie przewidzianym w tym przepisie, tj. nabycie akcji nie miało charakteru oferty publicznej dostępnej dla ogółu oraz akcje nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Zdaniem organu, dokonana przez stronę w 2008 r., sprzedaż akcji stanowi źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśniając pojęcie "publicznej oferty" wskazał, że oferta ta musi być skierowana do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Mając na względzie, że oferta nabycia akcji została skierowana do pracowników, emerytów i rencistów, a także pracowników firm kooperujących z "P.", tj. do zamkniętego kręgu osób, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedmiotowe akcje nie zostały nabyte przez podatnika w ramach oferty publicznej. Powołując się natomiast na przepisy art. 67 ust. 1 w związku z art. 65 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz. U. Nr 157 poz. 1119 ze zm., dalej: u.n.r.f.), organ odwoławczy stwierdził, że organem właściwym do oceny, czy przedmiotowe akcje zostały dopuszczone do "publicznego obrotu" jest Komisja Nadzoru Finansowego. W kontekście powyższych regulacji prawnych organ II instancji zaznaczył, że Komisja Nadzoru Finansowego w piśmie z dnia 28 lutego 2014 r. jednoznacznie wskazała, iż nie wydała zgody na dopuszczenie do obrotu publicznego akcji imiennych serii A spółki "P." S.A. Okoliczność ta została także potwierdzona przez Dom Maklerski B. [...] w P. pismem z dnia 23 stycznia 2014 r.

5 W skardze z dnia 30 czerwca 2014 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. poprzez błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizująca oraz art. 52 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia przy sprzedaży akcji.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie sporna jest interpretacja zawartego w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. wyrażenia "oferta publiczna" bowiem skarżący twierdzi, że nabył akcje w ramach takiej oferty ponieważ kierowana była do szerokiego kręgu osób za pośrednictwem i przy nadzorze instytucji uczestniczącej w obrocie papierami wartościowymi.

7 Dokonując analizy orzecznictwa sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji uznał, że nabycie akcji w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej. Wyjaśnił, iż jak wynika z treści Syntetycznej informacji w zakresie przekształcenia Przedsiębiorstwa w Spółkę Akcyjną oraz Komunikatu w sprawie przekształcenia Przedsiębiorstwa w Spółkę Akcyjną, oferta nabycia akcji została skierowana do pracowników, emerytów i rencistów, a także pracowników firm kooperującym z "P." w P., tj. do zamkniętego kręgu osób. Ponadto wynikające z Ankiety "Prywatyzacji Przedsiębiorstw Państwowych" oraz Instrukcji informacje, że sporne akcje zostały nabyte przez osoby niebędące pracownikami "P." nie dowodzą publicznego charakteru oferty nabycia akcji. Oferta ta została skierowana również do byłych pracowników Przedsiębiorstwa oraz pracowników firm współpracujących, co w dalszym ciągu stanowi zamknięty krąg potencjalnych nabywców. W ocenie Sądu brak istnienia tej przesłanki był wystarczający do odmowy stwierdzenia przez organy podatkowe nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz skarżącego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały także, że nie została spełniona druga z zakwestionowanych przesłanek, tj. brak dopuszczenia akcji do publicznego obrotu papierami wartościowymi.

8 W ocenie Sądu brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że sporne akcje zostały do publicznego obrotu dopuszczone. Sąd podkreślił, że z ustaleń organu odwoławczego wynika, iż Komisja Nadzoru Finansowego w piśmie z dnia 28 lutego 2014 r. jednoznacznie wskazała, iż nie wydała zgody na dopuszczenie do obrotu publicznego akcji imiennych serii A spółki "P." S.A. Okoliczność ta została także potwierdzona przez Dom Maklerski B. [...] w P., który w piśmie z dnia 23 stycznia 2014 r. poinformował, że akcje "P." S.A. nigdy nie zostały wprowadzone do publicznego obrotu, a transakcja sprzedaży akcji tej spółki na rzecz "A." S.A. zrealizowana została na podstawie umów sprzedaży instrumentów finansowych, w wyniku których nastąpiło przeniesienie praw z akcji poza rynkiem regulowanym.

9 Podatnik wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżył go w całości. Zarzucił wyrokowi:

10 - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nierozważenie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, w tym w piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2014 r. oraz w toku rozprawy w dniu 3 grudnia 2014r.;

11 - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi podatnika pomimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na nieustaleniu stanu faktycznego i ogólnikowym uzasadnieniu decyzji podatkowych;

12 - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię w części dotyczącej przesłanki nabycia papierów wartościowych i w konsekwencji niezastosowanie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej;

13 - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię pojęcia "papiery wartościowe dopuszczone do obrotu publicznego" polegającą na przeprowadzeniu wykładni tego pojęcia na podstawie przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, która nie obowiązywała w roku 2008 i w konsekwencji niezastosowanie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej.

14 Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Alternatywnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

18 Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. zwolnieniu z podatku dochodowego podlegały dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regularnym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zwolnienia, udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej.

19 W art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowym wyłączeniem objęto dochody (straty) uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

20 W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że podatnik nabył przedmiotowe papiery wartościowe przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz że sprzedaż akcji nie była przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Fakt, że zbywane w 2008 r. akcje podatnik nabył w dniu 22 marca 1991 r. tj. w okresie, w którym nie obowiązywały regulacje odnoszące się do rynku kapitałowego, nie ma w sprawie znaczenia. Istotne jest aby nabycie tych akcji było dokonane przed dniem 1 stycznia 2004 r.

21 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się wyłącznie do rozstrzygnięcia czy nabycie akcji przez podatnika odbyło się na podstawie oferty publicznej i czy akcje te były dopuszczone do obrotu papierów wartościowych.

22 Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości potwierdza fakt, że nabyte przez skarżącego akcje nie zostały nabyte w drodze publicznej oferty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszechstronnie zebrany materiał dowodowy bezspornie potwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) nie została naruszona, brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych oraz ich wzajemny wpływ jest logiczny i spójny. Fakt, że materiał dowodowy został odmiennie oceniony, niż oczekiwał skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad wynikających z art. 122. art. 187 § 1, art. 191 O.p.

23 Z przedłożonego Sądowi do oceny materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że oferta nabycia przedmiotowych akcji została skierowana do pracowników, emerytow i rencistów, a także pracowników firm kooperujących z "P." w P., a to oznacza, że były skierowane do zamkniętego kręgu osób. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że zostały nabyte również przez osoby niebędące pracownikami "P.".

24 Natomiast analizując zarzut błędnej wykładni przez organ i Sąd pierwszej instancji art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. należy wskazać, że za ugruntowany już uznać należy pogląd, że – wobec braku definicji ustawowej pojęcia oferty publicznej- przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do wykładni językowej tych pojęć. Wywodzi się zatem, że przez ofertę publiczną rozumieć należy taką, która skierowana jest do ogółu ludzi, do nieograniczonego kręgu osób (pogląd taki wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, z 19 sierpnia 2010 r., z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1530/07, z dnia 29 kwietnia 2011r., II FSK 2221/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 2/06, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 1, poz. 4).

25 Prawidłowości tej wykładni nie może podważyć argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, wskazująca na niejednoznaczne wyniki wykładni językowej przy interpretacji wyrażenia "oferta publiczna". Trafnie wskazuje się w dominującej obecnie części orzecznictwa, że pojęcia publicznej oferty nie można utożsamiać ze zdefiniowanym w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754) publicznym obrotem papierami wartościowymi. Tym ostatnim jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest więcej niż do 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jednakże formułując w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. warunki zwolnienia wskazano, w odniesieniu do papierów wartościowych, że mają one nie tylko być dopuszczone do publicznego obrotu, ale jednocześnie nabyte na podstawie oferty publicznej. Skoro zróżnicowano "dopuszczenie do publicznego obrotu" i "publiczną ofertę", to pojęcia te (zgodnie z zakazem wykładni synonimicznej) muszą mieć odmienne znaczenie.

26 Oferta jest jednym ze sposobów zawarcia umowy (art. 66 § 1 k.c.), polegającym na wymianie oświadczeń woli stron – stanowczej propozycji zawarcia umowy i jej akceptacji ( przyjęcia). Propozycja musi być kierowana do adresata, inaczej bowiem nie będzie równoznaczna z ofertą. Adresatem tym może być konkretna osoba (grupa osób) bądź nieograniczony krąg osób. Druga z tych ofert nazywana jest w języku prawniczym właśnie ofertą publiczną (tak S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga I, Część ogólna, Warszawa 1998, s. 173, A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 1999 r., s. 228, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 sierpnia 1995 r., III CZP 102/95, opubl. w OSNC z 1995 r., nr 12,poz. 182). Od ilości adresatów uzależniony jest niewątpliwie sposób ujawnienia propozycji zawarcia umowy. Przy oznaczonym adresacie, oferta może być ujawniona tylko jemu. W przypadku nieograniczonej ilości osób, sposób zaproponowania zawarcia umowy musi umożliwić każdej osobie możliwość zapoznania się z nią. W tym znaczeniu musi ona być "jawna". Konieczność jej jawności wynika w tym przypadku z faktu kierowania jej do nieograniczonej liczby adresatów, a nie odwrotnie (jawność jest wtórna w stosunku do kręgu adresatów). Odróżnić należy przy tym zaoferowanie zawarcia umowy każdemu (bez stawiania warunków, które spełniają tylko niektóre osoby) od przyjęcia oferty tylko przez niektóre z osób z nieograniczonego kręgu adresatów. Aby uznać ofertę za publiczną nie musi ona być zaakceptowana przez ogół, ale każdy z ogółu ma mieć potencjalną możliwość zawarcia umowy na proponowanych warunkach. Z analizy połączenie słów "oferta" i "publiczna", wykładnia systemowa przemawia za prawidłowością przyjętej w judykaturze wykładni pojęcia oferty publicznej. Skoro w tym przypadku dla przyjęcia oferty zakupu akcji dopuszczonych do publicznego obrotu konieczne było spełnienie warunku (ofertę kierowano wyłącznie do ograniczonego kręgu odbiorców), to akcji nabytych na podstawie tak sformułowanej oferty nie można było uznać za akcje nabyte na podstawie oferty publicznej (tak m.in. w wyroku NSA z 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1367/11).

27 O "publiczności" oferty decyduje jej nieograniczony zakres podmiotowy a nie powszechność dostępu do informacji o niej.

28 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.