Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 1374/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 1374/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4043/14 w sprawie ze skargi L.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 23 października 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 4043/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L.C. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2014 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 8 listopada 2013 r. o numerach: [...] wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzji z 4 października 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 21 grudnia 2012 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki C. Sp. z o.o. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r. i 2009 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. oraz koszty egzekucyjne, obejmujących łączną kwotę należności głównych 951.321,80 zł. plus należne odsetki za zwłokę.

5 W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 22 listopada 2013 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] w B. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych zobowiązany odebrał w dniu 5 grudnia 2013 r., natomiast Bank otrzymał powyższe zawiadomienie w dniu 27 listopada 2013 r., który w odpowiedzi pismem z dnia 29 listopada 2013 r. poinformował, iż na rachunku zobowiązanego brak jest środków na pokrycie dochodzonych należności.

6 Następnie zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2013 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. w W. oraz zawiadomieniem z dnia 6 grudnia 2013 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] Bank S.A. w K.

7 W dniu 16 lutego 2013 r. skarżący złożył zarzuty do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych oraz wniósł o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Jako podstawę złożonych zarzutów skarżący wskazał art. 33 pkt 7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.", tj. wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz niespełnienie w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

8 Pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o zajęcie stanowiska w sprawie złożonych zarzutów i wydania postanowienia w tej sprawie.

9 Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., jako wierzyciel uznał zarzuty za nieuzasadnione oraz stwierdził brak podstaw do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, wskazał, iż zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W przedmiotowej sprawie orzeczeniem tym jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2013 r., tym samym brak jest obowiązku doręczenia upomnienia. Za bezzasadny uznał również zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. gdyż w rubrykach [...] tytułów wykonawczych wskazano w sposób jednoznaczny kwoty należności głównych, których dotyczy orzeczenie, a wypełnienie pozycji [...] nie jest obowiązkowe.

10 Po rozpoznaniu zażalenia od powyższego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 20 maja 2014 r. utrzymał je w mocy.

11 Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 24 lipca 2014 r. uznał wniesione zarzuty zobowiązanego w sprawie postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione. Z kolei po rozpoznaniu zażalenia od tego rozstrzygnięcia, postanowieniem z dnia 28 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż użyty w przepisie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541), zwrot "należność określona w orzeczeniu" wskazuje, że upomnienie nie jest wymagane, gdy chodzi o należności wynikające z decyzji. Stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie miała miejsce okoliczność określona w § 13 pkt 1 ww. rozporządzenia, gdyż podstawą prawną do wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 8 listopada 2013 r. była decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 grudnia 2012 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego (jedynego członka zarządu) za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r. i 2009 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r.

12 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie za nieuzasadniony uznał również zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. z uwagi na brak wypełnienia w tytułach wykonawczych rubryki nr [...], które powinny zawierać kwotę od której naliczane są odsetki. Wskazał, iż przedmiotowe tytuły wykonawcze zawierają wskazanie kwoty należności głównej, stawkę odsetek i ich rodzaj, termin od którego są naliczane oraz kwotę odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Jego zdaniem przedmiotowe tytuły wykonawcze zawierały wszystkie informacje konieczne do określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę.

13 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie w sprawie art. 15 § 1 u.p.e.a. w związku z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że w przypadku decyzji wydawanych na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne przed wszczęciem egzekucji administracyjnej uprzednie upomnienie podmiotu zobligowanego do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

15 Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. co do związania stanowiskiem wierzyciela odnośnie braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Podzielił też pogląd organu egzekucyjnego, że zakreślając w § 13 pkt 1 rozporządzenia zakres zwolnienia z obowiązku doręczenia upomnienia dłużnikowi, nie powiązano tej kwestii w żaden sposób z charakterem decyzji, z której wynika egzekwowany obowiązek i jako przykład wskazał § 9 ust. 1b rozporządzenia, gdzie ustawodawca wskazuje na orzeczenie określające lub ustalające. Zatem w ocenie Sądu, konstrukcja § 13 pkt 1 wskazuje, że chodzi o to, iż należność została określona w jednej z prawnych form działania administracji. W realiach rozpoznawanej sprawy podstawą prawną do wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 8 listopada 2013 r. była decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 grudnia 2012 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego – jako jedynego członka zarządu - za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r. i 2009 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r.

16 Jednocześnie WSA w Warszawie stwierdził, że jeżeli wierzyciel odpowiadając na zapytanie organu egzekucyjnego uznaje, iż dla prawidłowego prowadzenia postępowania w sprawie wystawienie i doręczenie upomnienia nie jest wymagane, to rzeczą organu egzekucyjnego jest dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Organ ten nie może podważyć wypowiedzi wierzyciela, gdyż wówczas musiałby przeprowadzić pełną kontrolę istniejących decyzji, na podstawie których wystawiono tytuł wykonawczy, do czego organ egzekucyjny nie jest uprawniony. Nie jest bowiem rolą organu egzekucyjnego ocena prawidłowości postanowienia wydanego przez wierzyciela. Temu służą przysługujące zobowiązanemu środki zaskarżenia.

17 Sąd pierwszej instancji uznał też, że jeżeli w świetle art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie ma możliwości weryfikacji stanowiska wierzyciela, a w odniesieniu do zarzutów wymienionych art. 33 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. stanowiskiem tym jest związany, to zarzut dotyczący braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 tej ustawy, nie może być skutecznie podnoszony przez stronę i nie stanowi uzasadnienia do uchylenia zaskarżonego postanowienia i uznania zarzutów oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego.

18 W skardze kasacyjnej pełnomocnik L.C. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

19 Powołując przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowanie, tj. art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez przyjęcie, że w przypadku wszczęcia egzekucji na podstawie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a więc mającej charakter konstytutywny, organ nie jest zobowiązany do doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji.

20 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

23 Zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a. w związku z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (co do uznania, że w przypadku decyzji wydawanych na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne przed wszczęciem egzekucji administracyjnej uprzednie wysłanie upomnienia do osoby solidarnie odpowiedzialnej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) został już rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 1969/15 oddalił skargę kasacyjną L.C. od wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2255/14, w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

24 W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku z dnia 5 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 1969/15, gdzie w uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z treścią art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Przepisem szczególnym zwalniającym wierzyciela z obowiązku przesłania dłużnikowi pisemnego upomnienia jest § 13 pkt 1 ww. rozporządzenia. Rozporządzenie to zostało wydane m.in. na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a., upoważniającej ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Działając na podstawie tej właśnie delegacji Minister Finansów w § 13 pkt 1 rozporządzenia wskazał, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu.

25 Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wskazane w § 13 pkt 1 rozporządzenia pojęcie "należność określonej w orzeczeniu" odnosi się wyłącznie do decyzji o charakterze deklaratoryjnym. NSA w wyroku z 19 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 7/10, wskazał, iż przy założeniu, że prawodawca zachowuje "dyscyplinę terminologiczną" można by przyjąć, że w § 13 pkt 1 tego aktu jest mowa jedynie o orzeczeniach (w tym i decyzjach administracyjnych) o charakterze deklaratoryjnym, których wykonanie w drodze egzekucji nie wymaga uprzedniego doręczenia upomnienia. Jednakże wówczas nasuwa się pytanie, na które brak racjonalnej odpowiedzi: po co w kolejnym (2) punkcie wyłączeniem obowiązku upomnienia zobowiązanego objęto sytuację, w której zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania? W takiej przecież sytuacji w odniesieniu do należności, do których stosuje się Ordynację podatkową, właściwy organ wydaje decyzję określającą wysokość tej należności (por. art. 21 § 3-4, a także art. 30 § 4). W takim przypadku brak wymogu uprzedniego doręczenia upomnienia wynika już z pkt 1, zatem wyłączenie, o którym mowa w pkt 2, stanowiłoby superfluum. W tej sytuacji podzielenie poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej uzasadniałoby zarzut pod adresem organu, który wydał rozporządzenie, że postępuje nieracjonalnie. Egzekucji administracyjnej podlegają nie tylko należności, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji i podatkowej (por. art. 2 § 1 u.p.e.a.). Nie można zatem mechanicznie "przenieść" specyficznych dla postępowania podatkowego instytucji na grunt postępowania egzekucyjnego. Dotyczy to w szczególności rozróżnienia decyzji z uwagi na sposób powstawania zobowiązań (ustalające i określające), którego to rozróżnienia nie ma w kodeksie postępowania administracyjnego, a ta ustawa ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli przepisy ustawy "egzekucyjnej" nie stanowią inaczej. Tym samym w rozpatrywanej sprawie obowiązek doręczenia upomnienia został wyłączony z mocy § 13 pkt 1 ww. rozporządzenia w sytuacji określenia należności w orzeczeniu (w decyzji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się ze sposobem rozumienia przez skarżącego użytego w tym przepisie pojęcia "należność pieniężna określona w orzeczeniu". Przepis ten nie różnicuje bowiem charakteru orzeczeń (decyzji), a przez to nie zawęża wyłączenia obowiązku upomnienia do konstytutywnego bądź deklaratoryjnego charakteru decyzji (np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 7/10, Lex nr 1089495; z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt. II FSK 149/10, Lex nr 1081261; z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt. II FSK 897/10, Lex nr 1151407; z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1441/10, Lex nr 1424264).

26 Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd wyrażony w wyroku II FSK 7/10, że przez należność pieniężną określoną w orzeczeniu, o którym mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., należy rozumieć taką należność, której wysokość wynika z treści tego orzeczenia i to bez względu na to czy ma ona konstytutywny, czy deklaratoryjny charakter.

27 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.