Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2023 r., II FSK 1373/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2023 r., II FSK 1373/20

Tekst

TEZY

1 Zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. nie jest objęte wynagrodzenie dyrekora placówki oświatowej będącego członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jako organ prowadzący tej placówki otrzymuje dotację oświatową.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 873/19 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr: [...]; [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. [...]; [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. [...]; [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi P. Z. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013, 2014 i 2015.

4 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

5 Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16.04.2019 r. odmawiające skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013, 2014 i 2015, w kwotach odpowiednio: 57.985 zł, 55.628 zł i 53.603 zł; łącznie: 167.216 zł.

6 W toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono, że skarżąca była wspólnikiem i zastępcą prezesa zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" z siedzibą w S. i jednocześnie pełniła funkcję dyrektora niepublicznego przedszkola działającego w formie punktu przedszkolnego pod nazwą "[...]". Otrzymywała wynagrodzenie sfinansowane z dotacji oświatowej, przyznawanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego Spółce jako podmiotowi prowadzącemu placówkę oświatową. Organy podatkowe uznały że ponieważ dotacja powiększała przychody Spółki jako osoby prawnej, a nie skarżącej jako osoby fizycznej, to Spółka jest jej beneficjentem. Skoro zatem skarżąca nie posiadała statusu podmiotu prowadzącego placówkę oświatową, otrzymywane przez nią wynagrodzenie z racji pełnienia funkcji dyrektora takiej placówki nie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

7 W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy z dnia 7.09.1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018r., poz. 1457, dalej: u.s.o.) i art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.), kwestionując prawidłowość wykładni przepisów prowadzącą do niezastosowania zwolnienia z podatku, przewidzianego przepisami prawa, a także błędne założenie, że prowadzone przez skarżącą przedszkole nie jest odrębnym podmiotem, do którego to zarzutu organ podatkowy się nie odniósł.

8 Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że na mocy ustawy z dnia 23.06.2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz.1010) z dniem 1.01.2017 r. zmianie uległa dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. i w wyniku wprowadzonych zmian podatkiem dochodowym zostały obciążone wypłacane z dotacji oświatowej wynagrodzenia osób fizycznych prowadzących niepubliczne placówki oświatowe, pełniących jednocześnie funkcję ich dyrektora, które to wynagrodzenia wcześniej objęte były zwolnieniem podatkowym. W rozpoznawanej sprawie dotacje nie były jednak przekazywane skarżącej jako dyrektorowi placówki oświatowej, ale spółce, która była organem prowadzącym tej placówki, zatrudniała skarżącą jako dyrektora punktu przedszkolnego i wypłacała jej wynagrodzenie. Jakkolwiek wynagrodzenie to pochodziło z dotacji, jej beneficjentem nie była skarżąca, ale spółka. Dochody skarżącej nie były zatem objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

9 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

10 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

11 1) art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. w związku z art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2015, w wyniku ustalenia, że z dotacji samorządowej może zostać sfinansowane jedynie wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole (punkt przedszkolny), a które nie przysługuje w sytuacji, gdy stanowisko dyrektora zajmuje osoba wchodząca w skład organu będącego osobą prawną;

12 - dokonanie powyższej wykładni wymienionych przepisów z pominięciem art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f, który wszedł w życie dopiero od stycznia 2017 r., wyłączając ze zwolnienia z podatku dochodowego część dotacji otrzymanej na prowadzenie działalności gospodarczej, która została przeznaczona - na podstawie odrębnych przepisów - na wynagrodzenie osoby fizycznej, która ją prowadzi, natomiast nie obejmując wyłączeniem sytuacji, gdy działalność będzie prowadziła spółka;

13 - przez dokonanie wykładni z pominięciem brzmienia obowiązującego w 2013 r. art. 90 ust. 3d u.s.o., który stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki oraz mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki i który nie stanowił, że przedmiotowym zwolnieniem objęto wyłącznie wynagrodzenie osoby fizycznej, która prowadzi przedszkole (punkt przedszkolny), jeżeli pełni jednocześnie funkcje dyrektora;

14 2) art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. w związku z art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. oraz art. 102 pkt 1 ustawy z dnia 15.04.2011 r. o systemie informacji oświatowej (Dz. U. Nr 139, poz. 814), stanowiącego, że z mocą obowiązującą od 1.08.2012 r. wszystkie placówki wychowania przedszkolnego i inne formy wychowania przedszkolnego (publiczne i niepubliczne) uległy przekształceniu z mocy prawa, wobec czego spółka "[....]" sp. z o.o. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 14.12.2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59) zmuszona została do powołania jednostki ekonomiczno-administracyjnej do obsługi punktu przedszkolnego, a także w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, zgodnie z którym dotacje są przekazywane na rachunek bankowy przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, a następnie zgodnie z tymi samymi zasadami określonymi ustawą z dnia 27.10.2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203) podlegają przekazaniu dyrektorowi placówki przedszkolnej, przez co następuje ich przekazanie na rzecz tejże samodzielnej jednostki organizacyjnej (puntu przedszkolnego) – podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni wymienionych przepisów pomijając, że dotacja podlega przekazaniu na rzecz puntu przedszkolnego, a nie na rzecz spółki, a skarżąca jako dyrektor samodzielnie nią dysponuje - co doprowadziło do niezastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku;

15 3) art. 32 Konstytucji, stanowiącego gwarancję równego traktowania podmiotów przez władze publiczne, zatem niezależnie od posiadanego statusu prawnego punktu przedszkolnego, to jest niezależnie od tego, czy prowadzonego przez osobę fizyczną, czy prawną, skutek był i winien pozostać ten sam, gdyż zwolnieniu z opodatkowania podlegała dotacja.

16 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a.:

17 - przez oparcie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, to jest z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

18 - przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy w oparciu o przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mimo, że pominięte zostały mające znaczenie dla sprawy okoliczności, zgodnie z którymi:

19 - - wskutek odmowy nadania NIP punkt przedszkolny nie mógł wystąpić o nadanie własnego numeru rachunku bankowego, dlatego też zgodnie z art. 10 ust. 2 Prawa oświatowego organ prowadzący w ramach jednostki ekonomiczno-administracyjnej wyodrębnił osobny numer rachunku bankowego dla tego punktu, dotacja jest przekazywana na rzecz punktu przedszkolnego za pośrednictwem organu prowadzącego (spółki), a punkt przedszkolny jest odrębnym od spółki podmiotem, który prowadzi skarżąca, samodzielnie dysponując przyznaną dotacją i ponosząc odpowiedzialność administracyjną, finansową oraz gospodarczą przy prowadzeniu punktu przedszkolnego;

20 - - bezpośrednim beneficjentem dotacji w przypadku wszystkich punktów przedszkolnych (i przedszkoli) są te placówki, organy prowadzące (osoba fizyczna - osoba prawna) jedynie pośredniczą w przekazaniu i rozliczeniu dotacji; zgodnie ze statutem punktu przedszkolnego (organizacją punktu przedszkolnego) dyrektor otrzymuje wynagrodzenie w formie dotacji;

21 - - organy podatkowe nie zbadały treści statutu (organizacji punktu przedszkolnego), z którego wynika, że wynagrodzenie dyrektora jest pobierane w formie dotacji, czyli jest on beneficjentem ostatecznym dotacji.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, oparta jest bowiem na błędnym założeniu, że prawnym beneficjentem dotacji oświatowej jest skarżąca jako dyrektor punktu przedszkolnego, a nie prowadząca ten punkt spółka kapitałowa, która dotację tę otrzymuje i rozlicza się z jej wykorzystania.

25 Zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, określone w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., wprowadzono z dniem 1.01.2007 r., na mocy art. 1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Następnie, na podstawie art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 23.06.2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1010) i z mocą od dnia 1.01.2017 r. dokonano nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. oraz do art. 21 u.p.d.o.f. dodano ust. 36, co spowodowało, że wykluczono zastosowanie tego zwolnienia do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność. Ponieważ wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy lat 2013-2015, opisane wyłączenie ze zwolnienia podatkowego nie miało zastosowania, co oznacza, że w tych latach podatkowych zwolnienie podatkowe obejmowało także część dotacji przeznaczonej na wynagrodzenie osoby fizycznej, wszelako pod warunkiem, że prowadziła ona pozarolniczą działalność gospodarczą, na którą otrzymała dotację.

26 Na mocy art. 5 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2016 r.), placówka oświatowa mogła być zakładana i prowadzona zarówno przez osoby prawne, jak i osoby fizyczne, które na mocy art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.s.o. mogły otrzymywać na jej prowadzenie dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Przychody z tych dotacji były objęte zwolnieniem podatkowym, które to zwolnienie nie rozciągało się jednak na przychody osób uzyskujących wynagrodzenie ze środków pochodzących z dotacji, a które odbiorcami dotacji nie są. Na konieczność podmiotowej tożsamości beneficjenta dotacji oraz beneficjenta wypłacanego z tej dotacji wynagrodzenia zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.11.2019 r. (II FSK 7/18), stwierdzając, że w przypadku, gdy organem prowadzącym placówkę oświatową jest spółka jawna, otrzymana na ten cel przez spółkę dotacja oświatowa objęta jest zwolnieniem podatkowym, ale nie jest już nim objęte wypłacane z dotacji wynagrodzenie dla dyrektora tej placówki, którym jest wspólnik tej spółki. Mimo zatem, że spółka jawna jest transparentna podatkowo, gdyż nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a podatnikami tego podatku są jedynie jej wspólnicy, zwolnienie podatkowe unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania.

27 W rozpoznawanej sprawie organem prowadzącym placówkę oświatową jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiot wyposażony w osobowość prawną, odrębną od osobowości prawnej wspólników tej spółki, a także członków jej zarządu. To wymieniona spółka otrzymywała dotację oświatową z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i rozliczała się z tej dotacji. Powinno być zatem oczywiste, że o objęcie zwolnieniem podatkowym przychodów z dotacji może ubiegać się wyłącznie spółka (choć nie na podstawie przepisów u.p.d.o.f., którym nie podlega), a nie jej wspólnicy lub członkowie zarządu. Bez znaczenia jest bowiem okoliczność, że dyrektorem placówki oświatowej był członek zarządu tej spółki, będący jednocześnie jej wspólnikiem, bowiem warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2016 r.) było prowadzenie przez dyrektora placówki oświatowej pozarolniczej działalności gospodarczej w dziedzinie oświaty i otrzymywanie na tę działalność dotacji oświatowej. Skoro zatem skarżąca sama (jako osoba fizyczna) działalności oświatowej nie prowadziła, nie była organem prowadzącym punktu przedszkolnego i w związku z tym ani nie otrzymywała dotacji oświatowej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, ani dotacji takiej nie rozliczała, nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie.

28 Niezasadny jest zatem postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. w związku z art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. Okoliczność, że dotacja oświatowa może być wydana wyłącznie na pokrycie bieżących wydatków placówki oświatowej, obejmujących każdy wydatek ponoszony na cele tej działalności, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej placówkę oświatową, jeżeli pełni funkcję dyrektora tej placówki (art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a u.s.o.), nie przekłada się w sposób automatyczny na objęcie przychodu z takiego wynagrodzenia zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy ubiega się o nie osoba, która jest wprawdzie dyrektorem placówki oświatowej, ale nie jest organem prowadzącym tej placówki, to jest nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w tym zakresie. Dla uzyskania zwolnienia wymagane jest bowiem spełnienie dodatkowych warunków, w szczególności tożsamości podmiotu prowadzącego placówkę oświatową i podmiotu otrzymującego wynagrodzenie. Nie chodzi zatem o to – jak błędnie wskazano w zarzucie - że z dotacji samorządowej może zostać sfinansowane jedynie wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole (punkt przedszkolny), ale o to, że osoba ta musi być jednocześnie organem prowadzącym tę placówkę oświatową, otrzymującym i rozliczającym dotację oświatową. Gdy stanowisko dyrektora placówki oświatowej zajmuje osoba nie legitymująca się takimi cechami prawnymi, na przykład wchodząca w skład zarządu spółkj będącej organem prowadzącym tej placówki oświatowej, pobierane przez tę sobę wynagrodzenie, choć pośrednio pochodzi z dotacji oświatowej, nie jest objęte zwolnieniem podatkowym, bowiem zwolnieniem tym mogą być objęte tylko przychody tej osoby prawnej – w części, w jakiej pochodzą z dotacji.

29 Nie oznacza to dokonania wykładni wymienionych przepisów z pominięciem art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f, który wszedł w życie dopiero od stycznia 2017 r., wyłączając ze zwolnienia z podatku dochodowego tę część dotacji otrzymanej na prowadzenie działalności gospodarczej, która zostanie przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej, która działalność tę prowadzi. W okresie poprzedzającym wejście w życie tej nowelizacji u.p.d.o.f. – a więc również w okresach podatkowych, do których odnosi się wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku – wobec braku w systemie prawa zastrzeżenia wprowadzonego omawianą nowelizacją, zwolnieniem podatkowym objęte były także te części dotacji, które zostały spożytkowane na wynagrodzenie dla osoby fizycznej, która prowadziła działalność gospodarczą i która otrzymała dotację; odnosi się to także do osoby fizycznej, która pobierała wynagrodzenie z tytułu sprawowania funkcji dyrektora placówki oświatowej i jednocześnie, jako organ prowadzący tej placówki, otrzymywała dotację oświatową. Reguła ta nie ma jednak zastosowania do skarżącej, która w badanym okresie podatkowym ani nie była organem prowadzącym placówki oświatowej, ani – jako taki organ - nie otrzymywała dotacji oświatowej. Oczywistym błędem metodologicznym jest przy tym utożsamianie z organem prowadzącym placówki oświatowej zarówno dyrektora tej placówki, jak i zarządu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej osobą prawną odrębną od osób fizycznych sprawujących jej zarząd). Jeżeli zatem organem prowadzącym placówki oświatowej jest spółka kapitałowa, tylko ta spółka jest beneficjentem dotacji oświatowej, a nie jakiekolwiek inne podmioty prawa, w tym osoby piastujące funkcje dyrektora placówki oświatowej lub członka zarządu tej spółki kapitałowej.

30 Dokonana wykładnia nie pomija art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013, który stanowił, że dotacje oświatowe (o których mowa w art. 90 ust. 1a-3b u.s.o.), są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówki oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki oraz mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki i który nie stanowił, że przedmiotowym zwolnieniem objęto wyłącznie wynagrodzenie osoby fizycznej, która prowadzi przedszkole (punkt przedszkolny), jeżeli pełni jednocześnie funkcje dyrektora. Brak uregulowania w u.s.o. zakresu zwolnienia podatkowego wynika z odrębnego przedmiotu regulacji tego aktu prawnego. Normy określające system opodatkowania dochodów osób fizycznych, także pełniących funkcje dyrektorów placówek oświatowych, zawarte są w odrębnym akcie prawnym, którym jest u.p.d.o.f. i to ten akt prawny ustanawia zarówno zasady opodatkowania, jak i warunki odstępstwa od tych zasad.

31 Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. w związku z art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. oraz art. 102 pkt 1 ustawy z dnia 15.04.2011 r. o systemie informacji oświatowej (Dz. U. Nr 139, poz. 814). Jeżeli wprowadzone tym ostatnim przepisem zmiany w u.s.o. "zmusiły" spółkę będącą organem prowadzącym placówki oświatowej, której dyrektorem była skarżąca, do powołania jednostki ekonomiczno-administracyjnej do obsługi tego punktu przedszkolnego, to jedynie potwierdza to status spółki jako beneficjenta dotacji oświatowej oraz status zależnej od niej placówki oświatowej, która dysponuje wprawdzie odrębnym rachunkiem bankowym, na który przekazywane są środki finansowe pochodzące z dotacji, ale środki te przekazywane są już przez spółkę jako organ prowadzący placówki, a nie przez jednostkę samorządu terytorialnego jako podmiot dotujący. Jakkolwiek zatem placówka oświatowa jest ostatecznym beneficjentem dotacji oświatowej w tym sensie, że realizuje zadania oświatowe i wychowawcze przypisane do dotacji, niemniej nie jest jej beneficjentem w sensie formalnoprawnym, gdyż podmiotem zarówno otrzymującym dotację, jak i odpowiedzialnym za jej należyte wydatkowanie i rozliczanie, jest organ prowadzący. Można dodać, że skarżąca jako dyrektor punktu przedszkolnego niewątpliwie samodzielnie dysponowała przekazanymi jej środkami finansowymi, niemniej nie była stroną stosunku prawnego powstałego w wyniku przyznania dotacji przez jednostkę samorządu terytorialnego; stroną tego stosunku prawnego była natomiast spółka.

32 Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji. Wynikający z tego przepisu wymóg równego traktowania obywateli przez władze publiczne winien być skonfrontowany z wynikającą z art. 84 Konstytucji powinnością ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zasada powszechności opodatkowania wyraża się między innymi w tym, że na mocy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, a wyjątki od tej zasady muszą znajdować jednoznaczne oparcie w przepisach prawa. Dążenie skarżącej do nieopodatkowania uzyskanego przez nią wynagrodzenia z pracy na stanowisku dyrektora placówki oświatowej mogłoby być usprawiedliwione i uznane za nienaruszające zarówno art. 84, jak i art. 32 ust. 1 Konstytucji, gdyby miało oparcie w przepisach prawa; w istocie prowadzi bowiem do odstępstwa od zasady równości wobec prawa, na którą skarżąca się powołuje. Można dodać, że status prawny określonego punktu przedszkolnego, a więc okoliczność, czy jego organem prowadzącym jest osoba fizyczna, czy prawna, w żaden sposób nie rzutuje na zakres zwolnienia z opodatkowania dotacji oświatowej, gdyż ze zwolnienia tego korzysta organ prowadzący, a nie punkt przedszkolny oraz personel tego punktu, w tym jego dyrektor.

33 Bezpodstawny jest także podniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Otóż w prowadzonym postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy był niesporny w zakresie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia i takim pozostał na etapie postępowania sądowoadministracyjnego; spór w sprawie dotyczył wykładni przepisów prawa, a nie okoliczności faktycznych. Odmowa nadania punktowi przedszkolnemu numeru identyfikacji podatkowej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych osoby zatrudnionej w tym punkcie – a taki status w istocie miała skarżąca. Można jedynie zauważyć, że odmowa ta potwierdza prawnopodatkowe niewyodrębnienie takiej jednostki, jaką stanowi punkt przedszkolny, co tylko potwierdza trafność oceny, że nie mógł być on podmiotem stosunku prawnego wynikającego z przyznania dotacji przez gminę. Status prawny tej placówki oświatowej dodatkowo obrazuje okoliczność, że numer jej rachunku bankowego musiał zostać wyodrębniony w ramach jednostki ekonomiczno-administracyjnej utworzonej przez jej organ prowadzący; prowadzi to więc do konkluzji w istocie sprzecznych z oczekiwaniami skarżącej. Odrębną kwestią jest zagwarantowana w przepisach oświatowych samodzielność dyrektora placówki oświatowej w zarządzaniu środkami pochodzącymi z dotacji oświatowej, świadcząca o tym, że placówka ta jest wprawdzie ostatecznym beneficjentem tej dotacji, nie jest jednak beneficjentem bezpośrednim; jest nim organ prowadzący, któremu jednostka samorządu terytorialnego dotację przekazuje i który z niej się rozlicza. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje także treść statutu punktu przedszkolnego, którym skarżąca kierowała, bowiem niezależnie od przyjętych w nim sformułowań opisujących źródła finansowania wynagrodzenia dyrektora, nie był on podmiotem, któremu w latach 2013-2015 dotację przyznawała jednostka samorządu terytorialnego.

34 W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

35 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., a także stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 5.400 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

36 SNSA SNSA SWSA (del.)

37 Anna Dumas Tomasz Zborzyński (spr.) Agnieszka Olesińska