Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2019 r., II FSK 1368/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2019 r., II FSK 1368/17

Tekst

TEZY

1 Konstytutywny charakter decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, a więc decyzji o charakterze restytucyjnym, dotyczącej nieruchomości niewykorzystanej na cel publiczny, o której mowa w art. 136 ust. 3 u.g.n. nie można przesądzać, że kreuje ona nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

2 Użyte w art. 136 ust. 3 u.g.n. określenie „spadkobiercom” obejmuje także spadkobierców tych spadkobierców (dalszych spadkobierców). W konsekwencji zwrot nieruchomości wywłaszczonej dalszym spadkobiercom nie powoduje także u nich powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jeżeli zbyli nabytą nieruchomość, jej część (udział w niej) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot.

Sentencja

3 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 828/16 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

4 1. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2017 r., I SA/Łd 828/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę B. K. (zwanej dalej wnioskodawczynią) na interpretację Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016

5 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

6 skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego w wyniku zwrotu spadkobiercom wywłaszczonej nieruchomości.

7 2. We wniosku z dnia 9 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wnioskodawczyni wskazała, że aktem

8 notarialnym z dnia 19 maja 1970 r. współwłaściciele nieruchomości

9 o powierzchni 0,5860 ha, zawarli umowę sprzedaży tej nieruchomości, której warunkiem było nieskorzystanie przez Prezydium Powiatowej Rady

10 Narodowej z prawa pierwokupu, przysługującego na podstawie art. 29

11 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami

12 w miastach i osiedlach.

13 W dniu 29 lipca 1970 r. Prezydium Powiatowej Rady Narodowej podjęło uchwałę o skorzystaniu z prawa pierwokupu tej nieruchomości

14 z przeznaczeniem pod zieleń. Wykonanie prawa pierwokupu nastąpiło aktem notarialnym z dnia 20 sierpnia 1970 r., w którym ustalono cenę wykupu na

15 kwotę 92.113 "starych" złotych.

16 Na wykonanie prawa pierwokupu pierwotni współwłaściciele złożyli

17 skargę, która mocą uchwały Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej nie

18 została uwzględniona, ponieważ zgodnie z opinią Wydziału Budownictwa

19 Urbanistyki i Architektury PPRN, przedmiotowy teren przeznaczony jest pod

20 zieleń parkową i poszerzenie ulicy.

21 W 1978 r. w wyniku podziału nieruchomości powstały dwie działki: nr 1

22 i nr 2. Podział został udokumentowany w operacie technicznym,

23 zarejestrowanym w Powiatowym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej

24 i Kartograficznej. Decyzją Wojewody z dnia 6 grudnia 1993 r. działka nr 2

25 została nabyta przez Gminę Miejską z mocy prawa, nieodpłatnie na własność. Działka nr 1, stała się z mocy prawa własnością Gminy Miejskiej, na podstawie

26 innej decyzji Wojewody, również z dnia 6 grudnia 1993 r.

27 Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nabyło prawo wieczystego użytkowania nieruchomości z mocy prawa na podstawie decyzji Zarządu Miasta z dnia 16 maja 1994 r., które następnie w dniu 10 stycznia 2000

28 r., zostało ujawnione w wydzielonej księdze wieczystej zaprowadzonej dla

29 działki nr 1. W dniu 8 września 2000 r. Zarząd Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej sprzedał prawo wieczystego użytkowania gruntu

30 na rzecz osoby fizycznej. Zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań

31 i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta, zatwierdzonego

32 Uchwałą Rady Miasta, podjętą w dniu 26 października 2001 r., obszar

33 obejmujący działkę nr 1 został przeznaczony pod teren usług związanych

34 z obsługą miasta; tj. stację uzdatniania wody, przepompownię ścieków, stację redukcyjną gazu.

35 Zaszły okoliczności uzasadniające zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Warunkiem zwrotu nieruchomości w tym trybie jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości

36 zamiennej.

37 W związku z tym, w dniu 6 grudnia 2000 r. mąż wnioskodawczyni oraz jego

38 brat, jako spadkobiercy byłych właścicieli, wystąpili o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

39 W toku postępowania, w dniu 8 marca 2012 r. zmarł mąż wnioskodawczyni,

40 o czym organ został powiadomiony niezwłocznie. W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego, mocą postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 10 grudnia 2012 r., spadkobiercami zmarłego zostali wnioskodawczyni w 1/2

41 części i dwoje dzieci po 1/4 części. Wszyscy spadkobiercy przyłączyli się do wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

42 Dnia 18 sierpnia 2014 r., Starosta wydał decyzję orzekającą o zwrocie spadkobiercom byłych właścicieli nieruchomości działki nr 2. W stosunku do

43 działki oznaczonej nr 1 nie było możliwe wydanie pozytywnej decyzji o zwrocie

44 na rzecz byłych właścicieli, ponieważ nieruchomość ta została wcześniej

45 obciążona prawem wieczystego użytkowania, które stało się przedmiotem

46 obrotu cywilnego. Ponadto Starosta zobowiązał spadkobierców do zwrotu na

47 rzecz Gminy wypłaconego przy wywłaszczeniu odszkodowania, które po zwaloryzowaniu ustalone zostało na kwotę 46.200 zł. Zobowiązanie to zostało

48 w całości wypełnione, a decyzja stała się ostateczna i zgodnie z jej treścią

49 w księdze wieczystej prowadzonej dla zwróconej nieruchomości, jako współwłaściciele działki nr 2 zostali wpisani wnioskodawczyni, jej dzieci oraz

50 brat zmarłego męża, odpowiednio w 1/4, 1/8, 1/8 i ½ części.

51 W dniu 4 listopada 2014 r. współwłaściciele zwróconej nieruchomości sprzedali ją na rzecz osób fizycznych za łączną kwotę 246.000 zł, z czego wnioskodawczyni otrzymała kwotę 61.550 zł, a sprzedaż ta nie nastąpiła

52 w wykonaniu działalności gospodarczej.

53 Ponadto w akcie notarialnym wnioskodawczyni oświadczyła, że udział we współwłasności powyższej nieruchomości w 1/4 części nabyła jako następca

54 prawny zmarłego męża, będącego poprzednim współwłaścicielem

55 wywłaszczonej nieruchomości, któremu przysługiwało roszczenie o jej zwrot.

56 Wnioskodawczyni wskazała, że w takim stanie faktycznym, biorąc pod uwagę ewentualne skutki podatkowe, które miałyby ją obciążyć, ważne jest bezsporne ustalenie, czy zwrot wywłaszczonej nieruchomości stanowi nabycie w świetle

57 art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.).

58 W związku z takim stanem faktycznym, wnioskodawczyni zapytała, czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wywłaszczonej, a następnie zwróconej decyzją administracyjną na rzecz spadkobierców pierwotnego współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości stanowi nabycie w rozumieniu

59 art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a co za tym idzie - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

60 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni

61 wskazała, że nieruchomość nie wchodziła do spadku w chwili jego otwarcia. Wnioskodawczyni nie otrzymała jej w spadku po mężu, ale uzyskała do niej

62 prawo, jako jeden z następców prawnych zmarłego, którzy po jego śmierci, przystąpili do postępowania administracyjnego o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Prawomocna decyzja o zwrocie została wydana na rzecz pierwotnego współwłaściciela i spadkobierców.

63 3. W dniu 6 maja 2015 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

64 4. W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 29 grudnia 2015 r., I SA/Łd 966/15, uchylił zaskarżoną

65 interpretację indywidualną.

66 Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy wadliwie przyjął moment nabycia

67 przez wnioskodawczynię wywłaszczonej nieruchomości uznając, iż do nabycia

68 tego doszło w drodze spadku. Wnioskodawczyni trafnie wywodzi, że organ interpretacyjny nieprawidłowo przyjął, iż udział w wywłaszczonej

69 nieruchomości, która następnie została zwrócona, wchodził do spadku po jej

70 mężu i z tego tytułu nie można, przy ocenie jej sytuacji prawnopodatkowej,

71 mówić o nabyciu prawa do tego udziału w drodze spadku.

72 Sąd nadto stwierdził, że to mąż wnioskodawczyni, jako spadkobierca

73 byłych właścicieli wywłaszczonej nieruchomości, wystąpił o jej zwrot. A więc

74 w chwili otwarcia spadku po mężu wnioskodawczyni doszło do nabycia przez

75 nią taką drogą roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

76 5. Biorąc pod uwagę wskazówki zawarte w powyższym wyroku, organ

77 w dniu 10 czerwca 2016 r., po ponownym rozpatrzeniu wniosku, wydał

78 interpretację indywidualną, w której ponownie uznał stanowisko

79 wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

80 Organ interpretacyjny wskazał, że decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje

81 tego prawa. Przywraca bowiem tylko wcześniej panujące stosunki. Nie

82 następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia. Jeżeli wywłaszczona

83 nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość

84 tę wywłaszczono, to roszczenie z tytułu zwrotu nieruchomości wchodzi w skład

85 masy spadkowej. Zatem za datę nabycia roszczenia do takiej nieruchomości,

86 dla celów podatkowych, należy, w odniesieniu do tej osoby, przyjąć dzień,

87 w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono.

88 6. Strona ponownie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu

89 Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie m.in. art. 10 ust 1 pkt 8

90 u.p.d.o.f. w związku z art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.

91 o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r. poz. 1774, ze zm. – zwanej

92 dalej: u.g.n.) - poprzez błędną wykładnię, nieuwzględniającą zdarzeń prawnych

93 z zakresu prawa administracyjnego, tzn. skutków prawnych jakie wywołuje

94 decyzja Starosty o zwrocie nieruchomości, pominięcie przez organ skutku

95 w postaci restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych oraz oparcie rozważań o wadliwe założenie, iż skarżąca nie jest spadkobiercą poprzedniego właściciela nieruchomości, zatem nie przysługiwało jej

96 roszczenie o zwrot nieruchomości, co doprowadziło do wadliwego wniosku, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa

97 w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

98 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując

99 swoją dotychczasową argumentację.

100 7. Sąd I instancji uwzględnił skargę podnosząc, że istotą sporu jest

101 ustalenie, czy zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o art. 136 ust. 2 i ust. 3 u.g.n. stanowi

102 nabycie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

103 Sąd wskazał, że zdaniem skarżącej, prawo do nieruchomości będącej

104 przedmiotem sprzedaży, zostało jej jedynie przywrócone, jako spadkobiercy pierwotnego właściciela, mocą decyzji administracyjnej o zwrocie, a tym

105 samym nie doszło do nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8

106 lit. a) u.p.d.o.f.

107 Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego, tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, więc za dzień nabycia nieruchomości uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj.

108 wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Zgodnie z art. 924

109 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.

110 121 – zwanej dalej: K.c.), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia

111 spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

112 Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości

113 pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

114 Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu z dwóch powodów.

115 Po pierwsze organ wydając zaskarżoną interpretację pominął

116 istotny element stanu faktycznego a mianowicie, że w chwili otwarcia

117 spadku, w skład masy spadkowej, nie wchodził udział w przedmiotowej nieruchomości. Po drugie, organ dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1

118 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., art. 924 i 925 K.c. oraz art. 136 ust. 2

119 i ust. 3 u.g.n. stwierdzając, że za datę nabycia wywłaszczonej nieruchomości

120 należy dla celów podatkowych, przyjąć dzień, w którym skarżąca nabyła

121 uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono. Sąd zauważył również, że podobna sprawa była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 30 października 2014 r.,II

122 FSK 2372/12).

123 Zdaniem sądu I instancji jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n.

124 i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym

125 samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży

126 przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie

127 w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d) u.p.d.o.f.

128 8. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną,

129 zarzucając naruszenie:

130 1) art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

131 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i § 2 i art. 14b § 3

132 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r.,

133 poz. 613, ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez dokonanie przez sąd I

134 instancji nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego,

135 zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego

136 i przyjęcie, że organ naruszył art. 14b § 3 ord. pod., pomijając przy wydaniu interpretacji istotny element stanu faktycznego, a mianowicie, że w chwili

137 otwarcia spadku, w skład masy spadkowej, nie wchodził udział

138 w przedmiotowej nieruchomości. Powyższe naruszenie przepisów

139 doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny do bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu - w tym, określającej w jej treści w jakiej

140 części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z wyczerpującym

141 podaniem prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego dokonanej

142 oceny, z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego

143 sprawy,

144 2) art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. - poprzez przyjęcie błędnego stanu

145 faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania

146 przepisów prawa materialnego i uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji podatkowej,

147 3) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 924 i. art. 925 K.c. oraz art.

148 136 ust. 2 i ust. 3 u.g.n. - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji

149 niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, dochód uzyskany

150 przez wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości,

151 wywłaszczonej a następnie zwróconej — decyzją właściwego organu

152 administracji — spadkobiercom pierwotnych współwłaścicieli tej

153 nieruchomości nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego,

154 w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia

155 otwarcia spadku, bowiem w chwili otwarcia spadku przedmiotowa

156 nieruchomość nie wchodziła w skład masy spadkowej, podczas gdy za datę

157 nabycia przez wnioskodawczynię wywłaszczonej nieruchomości należy

158 (dla celów podatkowych) przyjąć dzień, w którym nabyła ona uprawnienie po

159 osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono, a tym samym było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., prowadzące do

160 powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku.

161 Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

162 - uchylnie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie,

163 lub

164 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

165 - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych,

166 - rozpoznanie sprawy na rozprawie.

167 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

168 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

169 9. Kwestia, czy zwrot nieruchomości, uprzednio wywłaszczonej, stanowi jej nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy, wywoływała,

170 w swoim czasie, wątpliwości, które doprowadziły do rozbieżności

171 w orzecznictwie NSA.

172 Wątpliwości te zostały wyjaśnione uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997/2 poz. 51), zgodnie z którą: "sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy

173 o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła

174 przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od

175 osób fizycznych także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc

176 od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot".

177 W uzasadnieniu tej uchwały przedstawiono argumentację, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, jednakże trzeba ją odnieść do realiów stanu prawnego obowiązującego w tej sprawie. Wskazano w nim, że wywłaszczenie jest swoistą instytucją prawną, za pomocą której państwo

178 w sposób władczy wkracza w sferę indywidualnych praw podmiotowych dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. Stosownie do art. 21

179 ust. 2 Konstytucji RP wywłaszczenie jest dopuszczalne wyłącznie na cele

180 publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Z punktu widzenia charakteru

181 prawnego instytucja wywłaszczenia - mimo pewnych sporów doktrynalnych -

182 jest traktowana najczęściej jako instytucja prawa publicznego, z którą przepisy

183 wiążą określone skutki o charakterze cywilnoprawnym (E. Drozd

184 i Z. Truszkiewicz: Gospodarka gruntami i wywłaszczanie nieruchomości.

185 Komentarz, Kraków 1995, s. 204) lub też jako konstrukcja łącząca

186 w sobie zarówno cechy prawa publicznego, jak i prywatnego

187 (T. Woś, Wywłaszczenie nieruchomości i jej zwrot, Poznań - Kluczbork 1995, s.

188 11). W świetle zaś prawa pozytywnego wywłaszczenie nieruchomości polega

189 na odjęciu lub ograniczeniu w drodze decyzji administracyjnej prawa własności

190 lub ustanowieniu, odjęciu albo ograniczeniu - również w drodze decyzji administracyjnej - praw rzeczowych na nieruchomości. W praktyce

191 wywłaszczenie nieruchomości sprowadza się najczęściej do odjęcia

192 prawa własności nieruchomości, w tym zwłaszcza nieruchomości gruntowej.

193 Wywłaszczenie nieruchomości następuje - co podniesiono wyżej - na podstawie decyzji o wywłaszczeniu, która zgodnie z art. 112 ust. 1 i 2, art. 119

194 ust. 1 oraz art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm. – zwanej dalej: u.g.n.) powoduje z jednej strony utratę prawa własności przez dotychczasowego

195 właściciela, z drugiej zaś - przejście prawa własności na rzecz Skarbu Państwa

196 lub na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Zarówno utrata prawa

197 własności przez jeden podmiot, jak i przejście prawa własności na rzecz innego podmiotu prawnego stanowią zmianę podmiotowej strony stosunków prawnorzeczowych w odniesieniu do wywłaszczanej nieruchomości. Decyzja

198 o wywłaszczeniu nieruchomości zatem wywołuje skutki prawnorzeczowe.

199 Pogląd ten jest akceptowany w literaturze przedmiotu, która jednomyślnie

200 przyjmuje, że decyzja o wywłaszczeniu jest zdarzeniem prawnym wywierającym skutki prawnorzeczowe, polegające na pozbawieniu prawa własności

201 nieruchomości podmiotu wywłaszczanego z równoczesnym ustanowieniem

202 nowego prawa własności w majątku podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie (T. Woś: op.cit., s. 46). Ustanowienie własności nieruchomości następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu staje się ostateczna.

203 Pozwala to stwierdzić, że decyzja o wywłaszczeniu ma w zakresie skutków prawnorzeczowych charakter konstytutywny i działa ex nunc (T. Woś: op. cit.,

204 s. 130). W konsekwencji nabycie nieruchomości przez podmiot, na którego

205 rzecz nastąpiło wywłaszczenie, to jest przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego, ma charakter samoistny, pierwotny, niezależny od dotychczasowych obciążeń (S. Piątowski [w]: System prawa cywilnego, t. II,

206 Wrocław 1977, s. 202).

207 Ustawodawca regulujący instytucję wywłaszczenia nieruchomości

208 ustanowił równocześnie gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość stała

209 się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia (art. 136

210 ust. 1 u.g.n.). Celem tej gwarancji jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, przez zniesienie skutków, które decyzja ta wywołała. Zwrot wywłaszczonej

211 nieruchomości zatem powinien prowadzić do wygaśnięcia prawnorzeczowych

212 form władania nieruchomością przez podmiot, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie i do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących

213 przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. Generalną zasadę zwrotu wywłaszczonych nieruchomości, które stały się zbędne do realizacji celów publicznych, ze względu na które nastąpiło wywłaszczenie, formułuje art. 136

214 ust. 1 u.g.n. Przepis ten wprost wprowadza zakaz wykorzystywania

215 wywłaszczonych nieruchomości na cel inny niż określony w decyzji

216 o wywłaszczeniu, chyba że właściciel lub jego spadkobierca nie złożą wniosku

217 o zwrot tej nieruchomości. Przesłanka zwrotu nieruchomości, jaką jest

218 "zbędność" nieruchomości do realizacji celów publicznych, aktualizuje

219 uprawnienie dotychczasowego właściciela do żądania zwrotu nieruchomości

220 i obowiązek podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, a więc Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, przeniesienia (prawa)

221 własności wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub

222 jego następców prawnych. Powyższe uprawnienie i odpowiadający mu

223 obowiązek mają charakter cywilnoprawny. Uprawnienie to, mimo

224 swego cywilnoprawnego charakteru, może być realizowane tylko

225 na drodze postępowania administracyjnego, a rozstrzygnięcie

226 o zasadności tego roszczenia następuje w drodze decyzji administracyjnej, to

227 jest decyzji o zwrocie. Decyzja o zwrocie nieruchomości tworzy bezpośrednio stosunek cywilnoprawny, którego treścią jest – jeżeli uwzględnia się wniosek

228 byłego właściciela - przywrócenie mu prawa własności utraconego w wyniku wywłaszczenia.

229 Żądanie zwrotu nieruchomości ma charakter cywilnoprawny także dlatego, że

230 jest ono podobne do roszczenia windykacyjnego, zgodnie z którym właściciel

231 może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby mu została ona wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą (E. Lemańska, Żądanie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości jako roszczenie cywilnoprawne [w:] Przedawnienie roszczeń związanych z wywłaszczeniem nieruchomości, Lex/el. 2014). Oznacza to, że

232 źródłem tego roszczenia jest ochrona własności rzeczy, co jest

233 charakterystyczne dla praw rzeczowych. Jego źródłem jest nieprawidłowo zrealizowany stosunek prawnorzeczowy wywłaszczenia, nawet wówczas, gdy

234 polega on nie na jej odebraniu, ale na ograniczeniu władania tą rzeczą. Dalsze podobieństwo tego roszczenia tkwi w szeroko rozumianej przesłance

235 bezprawności, która jest oczywista w przypadku naruszenia windykacyjnego,

236 zaś w przypadku roszczenia o zwrot - mimo legalności wywłaszczenia - po odpadnięciu przesłanki niezbędności nieruchomości na cel wywłaszczenia,

237 władanie nie przestaje mieć charakteru legalnego. Trybunał Konstytucyjny

238 w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r., P 12/11, OTK-A 2012, nr 11, poz. 15,

239 podkreślił, że jeżeli nie jest realizowany cel publiczny,

240 z powodu którego doszło do wywłaszczenia lub jeżeli okaże się, że

241 wywłaszczona nieruchomość nie jest konieczna na ten cel, wówczas nie istnieje

242 nie tylko konstytucyjna legitymizacja ingerencji we własność prywatną, ale

243 również prawna podstawa (przyczyna) nabycia własności przez podmiot

244 publiczny. W związku z powyższym trafnie E. Lemańska wywodzi, że wówczas

245 u podstaw zwrotu i windykacji leżą podobne założenia - zamiar odebrania

246 prawa do dysponowania nieruchomością podmiotowi, który nie spełnia

247 wszystkich warunków legalnego nią władania.

248 Powyższe stwierdzenie o przywróceniu stosunków prawnorzeczowych

249 na nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia dało asumpt do przyjęcia

250 w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, że zwrot nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia (wyrok z dnia 26 stycznia 1995 r., IV SA 1713/93, ONSA 1996,

251 z. 2, poz. 68). Stanowisko takie zajął również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia

252 25 stycznia 1996 r., III AZP 31/95 (OSNIAPiUS 1996, Nr 14, poz. 194).

253 Przywrócenie do stanu poprzedniego (restitutio in integrum) jest środkiem prawnym znanym już prawu rzymskiemu (K. Kolańczyk, Prawo rzymskie, 1978

254 r., s. 176), a polegającym na przywróceniu poprzedniego stanu prawnego przez usunięcie skutków pewnego zdarzenia prawnego. Zdarzeniem tym jest decyzja

255 o wywłaszczeniu nieruchomości. Przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni

256 funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio

257 skutki w sferze prawa cywilnego. Przywraca bowiem prawo własności

258 nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym.

259 Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

260 Podkreślić także tu trzeba, że roszczenie o zwrot nieruchomości ma charakter roszczenia cywilnoprawnego, a nie publicznoprawnego o czym mógłby

261 świadczyć tylko jego związek ze stosunkiem wywłaszczenia. Nie jest to jednak roszczenie prawnorzeczowe, choćby z uwagi na to, że nie ma ono

262 konstytutywnej dla praw rzeczowych cechy skuteczności erga omnes – służy

263 bowiem tylko przeciwko temu podmiotowi, na rzecz którego wywłaszczenie

264 nastąpiło. Wprawdzie roszczenie windykacyjne także w przypadku naruszenia

265 ma charakter względny, gdyż służy tylko przeciwko temu, kto naruszył własność,

266 a także przeciwko każdemu kolejnemu, kto ją też naruszył,

267 a roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości tylko wyłącznie przeciwko

268 temu, kto nie wykorzystał wywłaszczonej nieruchomości na cel wywłaszczenia, a włada nią i jest możliwe odzyskanie jej od niego. Nie przysługuje ono bowiem

269 wobec następcy prawnego, na rzecz którego nieruchomość wywłaszczono. Nie podąża więc - jak pisze J. Parchomiuk (J. Parchomiuk, Charakter roszczenia

270 o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, S.T. 2008, nr 1-2, s. 138-140) ona za

271 rzeczą wywłaszczoną. Nie zmienia to jednak charakteru tego roszczenia jako restytucyjnego.

272 Pogląd o restytucyjnym charakterze decyzji o zwrocie nieruchomości nie pozostaje w sprzeczności z poglądem o jej konstytutywnym charakterze.

273 Decyzja konstytutywna bowiem to taka, która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne (J. Starościak [w:] System prawa administracyjnego, t. 3, Wrocław

274 - Warszawa - Kraków - Gdańsk 1978, s. 70). Nie ulega wątpliwości, że decyzja o zwrocie nieruchomości zmienia stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi

275 prawa własności tej nieruchomości. Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z

276 mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego, jakim jest decyzja o

277 zwrocie nieruchomości. Podkreślić również należy, że ta zmiana stanu prawnego następuje w momencie, gdy decyzja o zwrocie staje się ostateczna.

278 10. Należy stwierdzić, że decyzja o zwrocie nieruchomości, wydana w trybie

279 art. 136 ust. 3 u.g.n., jest decyzją restytucyjną, która od chwili uzyskania

280 przymiotu ostateczności zmienia stan prawny nieruchomości powstały po

281 wydaniu decyzji o wywłaszczeniu przez przywrócenie prawa własności tej nieruchomości dotychczasowemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Zmiana stosunków prawnorzeczowych na wywłaszczonej nieruchomości ma charakter konstytutywny. Dlatego decyzję o zwrocie nieruchomości można

282 określać zarówno jako restytucyjną, jak i konstytutywną. Jednakże należy

283 podkreślić, że konstytutywny charakter decyzji o zwrocie nieruchomości nie ma wpływu na to, że jest to nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.

284 a) u.p.d.o.f. albowiem przepis ten nie wiąże skutków podatkowych

285 z charakterem czynności prawnej. Praktyka stosowania tego przepisu

286 wskazuje, że orzecznictwo NSA (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 maja

287 2017 r., II FPS 2/17, ONSAiWSA 2017, nr 6, poz. 97 z glosą

288 aprobującą A. Goettela, OSP 2017, nr 12, poz. 121; wyrok NSA z dnia

289 4 listopada 2011 r., II FSK 1054/10, Lex nr 787166) podkreśla, iż nabycie

290 w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., następuje

291 w oparciu o akty o różnym charakterze prawnym.

292 Zatem określenie "zwrot nieruchomości w trybie art. 136 ust. 3 u.g.n." nie stanowi "nabycia" nieruchomości, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)

293 u.p.d.o.f. Istotne są tu także i dalsze argumenty.

294 Otóż przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 136 ust. 3 u.g.n. nie mamy

295 do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości

296 na wywłaszczonego uprzednio właściciela; nie jest to też przeniesienie

297 w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu

298 terytorialnego. Zwrot nieruchomości następuje - jak wyżej powiedziano - na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę

299 podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc "nabycia" nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem, konstytutywny charakter decyzji o zwrocie wywłaszczonej

300 nieruchomości, a więc decyzji o charakterze restytucyjnym, dotyczącej nieruchomości niewykorzystanej na cel publiczny, o której mowa

301 w art. 136 ust. 3 u.g.n. nie można przesądzać, że kreuje ona nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

302 Poglądy powyższe powielały kolejne składy orzekające, tak Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych, co

303 przedstawiają poniższe tezy wyroków:

304 Sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi

305 źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. także wówczas,

306 gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności

307 gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca

308 roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot (wyrok WSA w Bydgoszczy

309 z dnia 28 lutego 2018 r., I SA/Bd 25/2018, Lex nr 2475482; wyrok WSA

310 w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r., III SA/Wa 517/17, Lex nr 2465171).

311 Skoro zwrot nieruchomości nastąpił na podstawie decyzji

312 administracyjnej, która restytuowała stronę podmiotową wywłaszczonej

313 uprzednio nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia, nie można faktu

314 tego uznać za "nabycie" nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8

315 lit.a) u.p.d.o.f. Sprzedaż nieruchomości zwróconej spadkobiercy, ponieważ nie została wykorzystana na cele wskazane w decyzji wywłaszczeniowej nie

316 stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., także

317 wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc

318 od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot (wyrok WSA w Łodzi

319 z dnia 7 maja 2014 r., I SA/Łd 1257/13, Lex nr 1467600).

320 Przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji

321 o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości przywraca prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym.

322 Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego w odniesieniu do zwracanej nieruchomości. Decyzja

323 o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego

324 właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca

325 tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Należy zaznaczyć, że

326 pogląd o restytucyjnym charakterze decyzji o zwrocie nieruchomości nie

327 pozostaje w sprzeczności z poglądem o jej konstytutywnym charakterze.

328 Wobec powyższego skoro zwrot nieruchomości nastąpił na podstawie decyzji administracyjnej, która restytuowała stronę podmiotową wywłaszczonej

329 uprzednio nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia, to nie można faktu

330 tego uznać za "nabycie" nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8

331 lit.a) u.p.d.o.f. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 grudnia 2013 r., I SA/Łd 1258/13,

332 Lex nr 1481775).

333 Jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją

334 o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia

335 spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem

336 pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku,

337 o którym mowa w art. 22 ust. 6d) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 30 października

338 2014 r., II FSK 2372/12, Lex nr 1532655).

339 Oznacza to, że zwrot nieruchomości wywłaszczonej prowadzi do sytuacji,

340 w której nieruchomość wywłaszczoną zwrócono właścicielowi (właścicielom),

341 którym odjęto jej własność, albo jej spadkobiercom.

342 11. Podkreślić, też trzeba, że choć treść art. 136 ust. 3 u.g.n. mówi o zwrocie nieruchomości właścicielowi lub jego spadkobiercom, to nie oznacza to, że określenie "spadkobiercom" nie obejmuje także spadkobierców tych

343 spadkobierców (dalszych spadkobierców). Jest charakterystyczne bowiem, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami w szeregu przepisach (na

344 przykład art. 34, art. 37, art. 68, art. 132, czy art. 140) używają jednolitego

345 określenia "spadkobiercom" i to konsekwentnie w liczbie mnogiej

346 i nie definiują tego pojęcia. Oznacza to więc, że należy go rozumieć

347 w znaczeniu jakie nadają mu przepisy ustawy - Kodeks cywilny

348 o spadkobraniu. Przepisy art. 931-940 k.c. nie ograniczają katalogu

349 spadkobierców tylko do spadkobierców, którzy żyli w chwili otwarcia spadku, aczkolwiek katalog ten ustala się na dzień otwarcia spadku (art. 924 i art. 925

350 k.c.). Spadkobiercy tych spadkobierców żyjący w chwili otwarcia spadku to

351 także spadkobiercy tego pierwszego spadkodawcy, jeżeli ten spadkobierca nie

352 żyje, gdyż na zasadzie sukcesji nabywają przecież udział spadkowy po tym spadkodawcy poprzez swojego poprzednika prawnego.

353 Wskazują na to także wyroki sądów administracyjnych, jak wyrok WSA

354 w Lublinie z dnia 24 września 2015 r., II SA/Lu 578/15, Lex nr 1926868 i wyrok

355 WSA w Kielcach z dnia 1 lutego 2018 r., II SA/Ke 864/17, Lex nr 2447577.

356 Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu odmiennego wyrażonego w wyroku NSA z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 792/17, CBOSA.

357 Gdyby przyjąć, że spadkobiercy spadkobierców właściciela, którzy nabyli

358 udział w nieruchomości w spadku, nie mogli brać udziału w postępowaniu

359 o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, gdyż art. 136 ust. 3 u.g.n. odnosi się

360 tylko do spadkobierców właściciela, to ustawa musiałaby stanowić kto w takim przypadku ten udział nabywa. Tak zaś nie jest.

361 Całkiem inna sytuacja wystąpiłaby, gdyby ci spadkobiercy wymienieni

362 w decyzji o zwrocie nieruchomości wywłaszczonej zmarli i ich spadkobiercy

363 zbyli nieruchomość lub udział, wówczas mielibyśmy do czynienia z nabyciem

364 w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem reasumując, należy

365 wyrazić pogląd, że użyte w art. 136 ust. 3 u.g.n. określenie "spadkobiercom" obejmuje także spadkobierców tych spadkobierców (dalszych spadkobierców).

366 W konsekwencji zwrot nieruchomości wywłaszczonej dalszym spadkobiercom nie powoduje także u nich powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jeżeli zbyli nabytą nieruchomość, jej część (udział w niej) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot.

367 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

368 w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.