Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1366/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1366/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1066/09 w sprawie ze skargi "W." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na interpretację Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2009 r. w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że od dnia 28 grudnia 2007 r. korzysta z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w Łódzkiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej, realizując nową inwestycję w ramach już funkcjonującego przedsiębiorstwa włączonego do strefy. Zgodnie z treścią zezwolenia Spółka powinna, do 10 grudnia 2009 r. ponieść wydatki inwestycyjne w kwocie 47.500.000 zł oraz do 31 grudnia 2009 r. zatrudnić 85 nowych pracowników, zaś do 31 grudnia 2014 r. utrzymać stan zatrudnienia na poziomie 832 osób. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka sformułowała dwa pytania:

4 ­ czy po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego będzie zwolniona od tego podatku od dnia uzyskania zezwolenia,

5 ­ czy w takiej sytuacji będzie mogła dokonać korekty złożonych zeznań podatkowych w zakresie wynikającym z nabycia uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od podatku – za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu. Wskazano, że zgodnie art.17 ust.1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) wolne od podatku są dochody uzyskane na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274 ze zm). Zgodnie natomiast z § 5 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 października 2006r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 200, poz. 1473 ze zm.), w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia od podatku dochodowego, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Wnioskodawca uznał, że zgodnie z wykładnią językową przepis ten określa termin, od którego podatnikowi przysługują zwolnienia (miesiąc następujący po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia) oraz czas, w którym przysługuje zwolnienie. Stwierdzono więc, że chociaż zwolnienie przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu spełniania warunków zwolnienia to obejmuje okres, w którym prowadzono działalność na podstawie zezwolenia od momentu jego uzyskania. Zdaniem wnioskodawcy za taką interpretacją wymienionego przepisu przemawia także wykładnia celowościowa, ponieważ celem jego wprowadzenia było zbliżenie warunków korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorców realizujących różne formy działań gospodarczych.

6 Indywidualną interpretacją z dnia 12 sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy takie winny być interpretowane ściśle. Z tego powodu stwierdzono, że Spółka nie miała prawa dokonać korekty za okres od dnia otrzymania zezwolenia do dnia spełnienia warunków wynikających z zezwolenia. Odmienne rozumienie tej regulacji byłoby sprzeczne z celem przepisu, który miał zlikwidować różnice pomiędzy przedsiębiorcami działającymi w łódzkiej strefie ekonomicznej.

7 W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca stwierdził, że skoro celem wydania powyższego przepisu jest zbliżenie warunków korzystania przez przedsiębiorców działających w różnych formach dopuszczalnych przez ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych i rozporządzenia z dnia 27 października 2006r. to ustawodawca powinien opóźnić moment, od którego przedsiębiorca realizujący nową inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa nabędzie prawo do tej pomocy.

8 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, powołując się w uzasadnieniu na rezultaty wykładni językowej.

9 3. W skardze do WSA Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację oraz wskazała, że Minister Finansów powołując się na wykładnię językową rzeczywiście odwołał się do wykładni celowościowej.

10 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

11 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że wprowadzone w § 5 rozporządzenia z dnia 27 października 2006r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej wyszczególnienie momentu, od którego przysługuje zwolnienie, miało na celu wyrównanie szans przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie strefy w odmiennych formach. WSA podkreślił także, że jeśli ustawodawca zamierzałby zrównać przedsiębiorców i przyznać im zwolnienie podatkowe od dnia jego otrzymania, to regulacja określająca moment powstania zwolnienia byłaby zbędna. Wówczas wystarczające byłoby sformułowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, na podstawie zezwolenia.

12 WSA stwierdził ponadto, że § 5 ust. 2a rozporządzenia z dnia 27 października 2006r. należy rozumieć zgodnie z wykładnią językową, która prowadzi do wniosku, że zwolnienia przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ziściły się wymienione w przepisie przesłanki, o ile miesiąc ten mieści się w okresie między dniem uzyskania zezwolenia a wyczerpaniem dopuszczalnej pomocy regionalnej. W ocenie sądu pierwszej instancji określenie granic czasowych skorzystania ze zwolnienia wskazuje jedynie, że nie przysługuje ono przed dniem uzyskania zezwolenia ani po wyczerpaniu pomocy regionalnej.

13 5. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie § 5 ust. 2a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 października 2006 r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym w dniu 28 grudnia 2007 r. w którym Spółka otrzymała zezwolenie, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółce jako przedsiębiorcy realizującemu inwestycję na terenie Łódzkiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej w ramach przedsiębiorstwa funkcjonującego przed uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, który spełnił wymagane warunki zezwolenia, nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w okresie od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu. W opinii Spółki prawidłowa wykładnia § 5 ust. 2a Rozporządzenia wskazuje, że Spółka po spełnieniu warunków określonych w zezwoleniu, powinna móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. również w okresie od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu, dokonując w razie potrzeby korekt złożonych deklaracji (zeznań) podatkowych.

14 Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez NSA oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

15 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 12 ustawy o ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97, dalej w skrócie: ustawa o SSE), w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 2a rozporządzenia w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej.

17 2. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej w obszarach kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei § 5 ust. 2a rozporządzenia o łódzkiej specjalnej strefie ekonomicznej stanowi, że w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

18 3. Istota rozpoznawanej sprawy dotyczy ustalenia, czy zgodnie z wykładnią przytoczonych przepisów zwolnienie od podatku dochodowego przysługiwało Spółce od dnia uzyskania tego zwolnienia, czy od chwili spełnienia warunków uzależniających korzystanie z niego.

19 Rozważanie tej kwestii trzeba rozpocząć od wskazania, że Spółka błędnie oparła swoje stanowisko na złożeniu, że § 5 ust. 2a rozporządzenia wyznacza zakres zwolnienia. Trzeba bowiem podkreślić, że przepis ten określa jedynie techniczny sposób realizacji prawa do ulgi, a warunki zwolnienia wynikają jedynie z indywidualnego zezwolenia udzielonego Spółce na prowadzenie działalności w Strefie, które ma swoją podstawę prawną w art. 16 ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

20 Zakres zwolnienia z podatku dochodowego, do którego odwołuje się § 5 ust. 2a rozporządzenia, tj. z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, wynika z zezwolenia wydanego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, zgodnie z którym podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". W zezwoleniu tym na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o SSE określony jest przedmiot i warunki tego zwolnienia.

21 Cytowane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 października 2006 r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej nie jest źródłem zwolnienia podatkowego, a § 5 ust. 2a nie określa jego zakresu. Możliwość korzystania ze zwolnienia nie jest ograniczona treścią § 5 ust. 2a rozporządzenia, ale spełnieniem zawartych w zezwoleniu warunków dotyczących zatrudnienia przez określony czas określonej liczby pracowników (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o SSE) oraz dokonania inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę (pkt 2), a od 4 sierpnia 2008 r., także innych warunków (określonych w pkt 3-5 art. 16 ust. 2 ustawy o SSE).

22 4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka błędnie także uznała, że możliwe jest korygowanie zobowiązania od chwili uzyskania zezwolenia. Z żadnych przepisów nie można bowiem wyprowadzić wniosku, że spełnienie warunków do korzystania ze zwolnienia skutkuje uprawnieniem do uzyskania zwrotu podatku zapłaconego przed spełnieniem warunków określonych w tym zwolnieniu. Niezasadnie zatem stwierdzono w skardze kasacyjnej, że skoro zmiana regulacji dotyczącej zwolnień podatkowych miała na celu zrównanie pozycji przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje w ramach już funkcjonującego przedsiębiorstwa oraz przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje od podstaw, to dla jego zrealizowania wystarczyło wprowadzenie rozwiązania pozwalającego wywrzeć wpływ na wszystkich przedsiębiorców, aby spełnili te same warunki. Nieprawidłowo, także wskazano, że powyższe zadanie można zrealizować poprzez uzależnienie momentu od którego przedsiębiorca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od postępów w realizacji inwestycji, bez jednoczesnego ograniczenia czasu, w którym będzie możliwe skorzystania ze zwolnienia. Zdaniem NSA zaakceptowanie argumentacji Spółki prowadziłoby do nieuzasadnionego wniosku, że możliwe jest zwolnienie z opodatkowania dochodów w przypadku niespełnienia ustawowych przesłanek korzystania z ulgi podatkowej. Ponadto, w kontekście przedstawionego wywodu, należy zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej, odnoszące się zarówno do korekt deklaracji podatkowych, jak i do nadpłat, nie regulują trybu korygowania zobowiązań podatkowych, w którym podatek wcześniej należny przekształcałby się podatek nienależny lub nadpłacony.

23 Podobny pogląd został już zaprezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2207/09 oraz wyrok z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1152/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA).

24 5. Dla pełnego wyjaśnienie rozpatrywanej sprawy należy także wskazać, że wywód autora skargi kasacyjnej nie uwzględnia podstawowego celu wprowadzonych preferencji podatkowych, które mają służyć ożywieniu gospodarki przez tworzenie nowych miejsc pracy w oparciu o nowe inwestycje. Argumentacja zaprezentowana przez Spółkę prowadzi do wniosku, że rozpatrywane przepisy dotyczą przede wszystkim zrównania pozycji przedsiębiorców, a nie realizacji zadań poprzez utworzenie specjalnych stref ekonomicznych. Uwzględniając pogląd wnioskodawcy należałby bowiem przyjąć, że wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych, skutkuje przewidzianą w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ulgą w podatku dochodowym, bez uzależniania jej od spełnienia określonych w zezwoleniu warunków zwolnienia (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE) w zakresie m.in. poziomu wydatków inwestycyjnych i utworzenia nowych miejsc pracy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieracjonalne jest twierdzenie, że ustawodawca mógł mieć takie intencje przy wprowadzaniu rozpatrywanych unormowań. Zwolnienie takie może mieć bowiem miejsce tylko wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przy zachowaniu określonych w zezwoleniu ustawowych warunków z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE. Podstawą korzystania z tak określonej ulgi, jest osiągnięcie odpowiedniego pułapu zatrudnienia i wydatków inwestycyjnych. W przeciwnym przypadku, jak już wcześniej zostało zaznaczone, ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystaliby zarówno podatnicy, którzy spełnili warunki określone w zezwoleniu, jak i podmioty, które tych warunków nie wypełniły.

25 6. Reasumując należy wskazać, że bezzasadnie autor skargi kasacyjnej opierając się na wykładni § 5 ust. 2 a) rozporządzenia uznał, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przysługiwało Spółce od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków w nim określonych.

26 Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności po rozpoznaniu sprawy na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.