Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2006 r., II FSK 1360/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2006 r., II FSK 1360/05

Tekst

TEZY

1 Ulga budowlana o jakiej mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 134 poz. 1509 ze zm./ nie mogła w 2002 r. polegać na proporcjonalnym odliczeniu jej kwoty w sytuacji, gdy rozbudowana część budynku mieszkalnego miała tylko w części charakter mieszkalny.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza S. i Jolanty S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2005 r. I SA/Bd 272/05 w sprawie ze skargi Jolanty i Grzegorza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).

Uzasadnienie

3 Wyrokiem z dnia 14 lipca 2005 r. /I SA/Bd 272/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Jolanty S. i Grzegorza S. /podatnicy/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2005 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

4 W stanie faktycznym sprawy Sąd przyjął, że zaskarżoną decyzją z dnia 4 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 6 stycznia 2005 r. określającą podatnikom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 7.669,90 zł i orzekł o określeniu tego zobowiązania w wysokości 6.999,10 zł.

5 W toku kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego przez ten organ stwierdzono, iż podatnicy zaniżyli przychód z działalności gospodarczej o kwotę 3.616,62 zł, zawyżyli koszty uzyskania przychodów łącznie o 287,76 zł oraz bezzasadnie odliczyli od podatku kwotę 5.901,43 zł, stanowiącą 19 procent wydatków poniesionych w 2001 r. na rozbudowę budynku mieszkalnego. W ocenie organu rozbudowa ta była podyktowana potrzebą zwiększenia powierzchni użytkowej na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a nie potrzebami mieszkaniowymi. Ustalono, że całość dokumentacji budowlanej, w tym protokołu odbioru budynku, decyzje wójta gminy L. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego, zeznania inspektora nadzoru budowlanego jednoznacznie wskazują, iż rozbudowano budynek o część gospodarczo-garażową. Również Grzegorz S., przesłuchany w charakterze strony zeznał, że na parterze budynku mieszczą się pomieszczenia przeznaczone na działalność gospodarczą. W konsekwencji organ ten uznał, że podatnicy nie zrealizowali celu mieszkalnego o jakim mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

6 W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej nie uwzględnienia odliczenia od podatku wydatków poniesionych na rozbudowę budynku mieszkalnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121-122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w związku z brakiem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i nie przeprowadzeniem czynności dowodowych. Wskazali, iż decyzją z dnia 20 grudnia 2004 r. odnoszącą się do 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. przyznał im prawo odliczenia 11,37 procent poniesionych wydatków, czyli proporcjonalnie: powierzchni uznanej za spełniającą funkcje mieszkalne w stosunku do całej powierzchni rozbudowanej części budynku, a wskazana wartość procentowa winna odnosić się do wydatków będących podstawą odliczenia zarówno w 2000 r. jak i w 2002 r. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu odnośnie wykładni funkcjonalnej art. 27a ust. 13 pkt 2 w zw. z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując na wykorzystywanie przez podatników rozbudowanej części budynku w okresie do dnia 1 lipca 2001 r., wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

7 Organ odwoławczy, uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, iż spór w sprawie dotyczy odliczenia od podatku dochodowego za 2002 r. wydatków poniesionych w 2001 r., w związku z kontynuacją rozpoczętej w roku 2000 rozbudowy budynku mieszkalnego. Wskazał na przepisy: /w brzmieniu obowiązującym w latach 2000 i 2001/ art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" i pkt 2, art. 27 ust. 2-17, art. 27a ust. 3 pkt 1 lit. "a i b", pkt 2 i 3 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 134 poz. 1509 ze zm./ - zwanej dalej ustawą zmieniającą. Z ich treści wynika, że kwota odliczeń od podatku, przekraczająca kwotę podatku za 2001 r. podlegała odliczeniu od podatku obliczonego za lata następne aż do całkowitego jej odliczenia. "Duża ulga budowlana" została wprawdzie ustawą zmieniającą zlikwidowana, jednakże podatnicy, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku obliczonym za te lata, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w tej ustawie.

8 Zdaniem organu decyzja z 20 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. znajduje prawne odniesienie do pozostającej w ścisłym związku decyzji dotyczącej zobowiązania podatników za 2002 r. Decyzje podatkowe, wydawane za poszczególne lata mają charakter związany, czyli jedna decyzja może wpływać na decyzję wydaną w latach następnych, a podstawą orzekania w obu tych postępowaniach są te same ustalenia faktyczne co do zakresu przeprowadzonych robót i sposobu dobudowanych pomieszczeń. Oznacza to, że jeżeli w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. zapadł 18 maja 2004 r. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Bd 9/04 stwierdzający, że właściwe jest podzielenie proporcjonalne wydatków, jeżeli tylko w części realizują one cel mieszkalny o jakim mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i równocześnie stwierdził, że podatnicy nie zrealizowali celu mieszkaniowego rozbudowy budynku mieszkalnego w całości, to podnoszenie tej kwestii w obecnym postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego za 2000 r. należy uznać za bezpodstawne. W wyroku tym także przesądzono kwestię tymczasowości zmiany sposobu wykorzystywania pomieszczeń na cele gospodarczo-garażowe stwierdzając, że zmiana ta miała charakter trwały a poza tym podatnik, który odlicza od podatku wydatki z tytułu ulgi budowlanej a następnie niezwłocznie - dokonuje zmian funkcjonalnych przystosowując je do prowadzonej działalności gospodarczej "nie może korzystać z przywileju jakim jest ulga budowlana". Zatem bezprzedmiotowe było ponowne rozważanie podnoszonych w odwołaniu kwestii wykorzystywania rozbudowanej części budynku w okresie od 30 maja - do 1 lipca 2001 r. na potrzeby mieszkaniowe, znaczenia przejściowego zmian funkcjonalnych, czy też zastosowania w sprawie przepisu art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w sprawie nie miał zastosowania.

9 Organ II instancji uzasadniając swoją decyzję uznał, iż wyliczenie kwoty wydatków poniesionych na potrzeby mieszkaniowe i podlegających odliczeniu, należy dokonać w proporcji odpowiadającej udziałowi powierzchni uznanej za mieszkalną do całkowitej powierzchni dobudowanej części budynku, która wyniosła 11,37 procent. Wskaźnik ten zastosowano do wyliczenia kwoty wydatków poniesionych w 2001 r. na rozbudowę budynku mieszkalnego i obliczono kwotę odliczenia następująco: łączna kwota wydatków - 31.060,18 zł x 11,37 procent x 19 procent =3.531,54 x 19 procent = 670,99 zł.

10 W skardze na powyższą decyzję podatnicy podtrzymali dotychczasowe zarzuty odnośnie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120-122 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" i art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnieśli o jej uchylenie. Wskazali na brak odpowiednich czynności dowodowych, a jedynie oparcie się przez organ na wynikach postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania za 2000 r., co stanowiło naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Podatnicy również podnieśli problem sposobu interpretacji, przez organy podatkowe, zagadnienia ostateczności osiągnięcia celu preferowanego przez ustawodawcę w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz znaczenia przejściowego charakteru zmian funkcjonalnych, dopuszczalności wykładni funkcjonalnej przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" w zw. z art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na treść art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzającego, że "jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu /przychodu/ lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie: (...) 2/ w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy - od dochodu /przychodu/ lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów" i stwierdził, że warunkiem prawa do odliczenia była tylko całkowita zmiana przeznaczenia budynku mieszkalnego na użytkowy. To oznacza, że zmiana częściowa dokonana nawet niezwłocznie, nie powodowała utraty prawa do ulgi lecz zachowanie tego prawa. Przepis ten z uwagi na sankcyjny charakter nie może być interpretowany rozszerzająco. Nie zgodzili się, by analiza przepisu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziła do wniosku, iż decyzje wydawane za poszczególne lata podatkowe mają charakter związany. W ocenie podatników, wskazanie przez organ odwoławczy na tożsamość inwestycji, a więc okoliczności faktyczne, iż nie mogą być oceniane odmiennie na gruncie toczących się równolegle postępowań, jest sprzeczne z przepisami postępowania podatkowego. Stanowisko to skarżący poparli poglądem z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2002 r. /I SA/Łd 594/98/. Stwierdzili także, że budynek przeznaczony był wyłącznie do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych.

11 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i odwołał się do argumentacji z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

12 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał na art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że skarżący rozbudowywali budynek mieszkalny nie o część stricte mieszkalną, której ustawowy cel nie budziłby żadnej wątpliwości, lecz gospodarczo-garażową jak określały ten cel dokumenty budowlane/, która nie zawsze z założenia musi realizować cel mieszkalny. Podzielił stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 18 maja 2004 r. w przedmiocie zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., co do tego, że kryterium celu mieszkalnego nie może być utożsamiane wyłączenie z pomieszczeniami mieszkalnymi, ale winno uwzględniać także pomieszczenia pomocnicze, a w konkretnej sytuacji także pomieszczenia gospodarcze. Stwierdził jednak, że nie można automatycznie uznać, iż realizacja rozbudowy budynku mieszkalnego o każde pomieszczenie gospodarcze realizuje ustawowy cel mieszkalny. Podzielił wywody skargi dotyczące odrębności postępowania podatkowego prowadzonego przez organy w przedmiocie zobowiązania za 2000 r. i 2002 r., ale za nietrafny uznał zarzut, że organ podatkowy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu jedynie powołał się na ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym 2000 r., albowiem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się i ocenił dowody z dokumentów oraz zeznań strony i świadka, uzasadniając przyjęte ustalenia faktyczne. Sąd, ze względu na niesporny charakter przeprowadzonych dowodów, zawarcie ich oceny i analizy w zaskarżonej decyzji, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

13 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika podatnika, który wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" w zw. z art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie.

14 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnicy stwierdzili, iż istotą sporu jest dopuszczalna wykładnia przepisu art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazali na istniejące dyrektywy preferencji w zakresie metod wykładni oraz specyficzne zasady tej wykładni powszechnie przyjmowane w odniesieniu do prawa podatkowego. Powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. /K 25/99/ oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc, iż na gruncie języka potocznego /w świetle art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ podatnik ma prawo do odliczenia wydatków poniesionych na rozbudowę lub nadbudowę budynku mieszkalnego, o ile nie zmieni w całości jego przeznaczenia. Zdaniem podatników przy zachowaniu choćby w części charakteru mieszkalnego przez rozbudowaną część budynku, nie nastąpi aktualizacja sankcji przewidziana art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy odnoszące się do ulg podatkowych mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza granice wyznaczone przez wykładnię literalną, jest bardzo ograniczona. Skarżący wskazali, iż dokonywanie wykładni przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście przepisu art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma jedynie częściowo cechy wykładni systemowej, albowiem drugi z tych przepisów stanowi jedynie uzupełnienie pierwszego i to na podstawie zawartego w jego treści odesłania. Podnieśli, iż wyniki wykładni funkcjonalnej mogą przedstawiać się odmiennie od wniosków płynących z wykładni językowej. Wskazali, iż celem racjonalnego ustawodawcy jest stymulacja budownictwa mieszkaniowego i uzyskanie dodatkowej powierzchni mieszkaniowej. W powyższym ujęciu podatnik, który dokonuje zmiany przeznaczenia budynku na użytkowy w części, nie traci prawa do odliczenia stosownych wydatków. Zdaniem skarżących powyższa wykładnia literalna art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" w zw. z art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa co oznacza, że w niniejszej sprawie powinno dojść do uwzględnienia żądania określonego w skardze ze względu na niedopuszczalność korygowania tekstu ustawy przez organ stosujący prawo, w szczególności przez stosowanie zawężającej wykładni przepisów wyjątkowych.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazał, iż obszerne wywody skargi kasacyjnej skupiają się na omówieniu zasadności stosowania poszczególnych rodzajów wykładni prawa podatkowego i zawierają także argumenty, które w istocie zmierzają do kwestionowania oceny stanu faktycznego ustalonego przez Sąd. Zdaniem organu administracji w ramach przesłanki z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, nie mieści się kontrola oceny stanu faktycznego dokonana przez Sąd, bowiem zagadnienie prawidłowości dokonanej oceny materiału dowodowego regulowane jest przepisami postępowania przed Sądem I instancji, a w tej sprawie zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący nie podnieśli. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Sąd dokonał też prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod normę prawa materialnego określoną w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie uznając, że w sprawie nie ma zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

18 W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga to, że w skardze kasacyjnej podniesiono tylko zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie naruszenia art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" w zw. z art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie a w uzasadnieniu przedstawiono argumentację odwołującą się do błędnej wykładni powołanych przepisów co wskazuje na to, że skargą kasacyjną objęto obie te postacie naruszenia prawa materialnego. Z drugiej zaś strony brak w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oznacza:

19 1/ że strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu oraz

20 2/ że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany tymi niezakwestionowanymi ustaleniami faktycznymi /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

21 Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że:

22 - budynek mieszkalny, który podatnicy rozbudowali miał charakter budynku gospodarczo-garażowego przez cały okres lat 2000-2002,

23 - powierzchnia rozbudowanej części budynku realizująca cel mieszkalny wynosiła 11,37 procent w stosunku do całej powierzchni rozbudowanej budynku i wedle tego udziału procentowego powinny być rozliczone wydatki na ulgę budowlaną w 2002 r. nieodliczone przez podatników w 2001 r., a nie w całości.

24 - nie było w okresie lat 2000-2001 tymczasowej zmiany przeznaczenia budynku albowiem zebrane dowody stwierdzały, że od początku poddana rozbudowie część budynku miała charakter gospodarczo-garażowy, a wskazują na to: całość dokumentacji budowlanej, w tym protokół odbioru budynku, decyzje Wójta Gminy L. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego, pozwolenia na rozbudowę budynku mieszkalnego, zeznania inspektora nadzoru budowlanego a także oględziny rozbudowanej części budynku potwierdzone protokołem z dnia 28 kwietnia 2003 r. wskazujące na taki jego charakter.

25 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższymi ustaleniami faktycznymi oznacza, że nie może on wbrew twierdzeniom i zarzutom skargi kasacyjnej przyjąć, iż cel mieszkalny realizowały wszystkie poniesione przez podatników wydatki na rozbudowę budynku mieszkalnego, jak również, że budynek miał w części rozbudowanej charakter mieszkalny w całości a jego funkcja gospodarcza tylko przemijający, okresowy charakter. W konsekwencji więc Naczelny Sąd Administracyjny nie może zmienić i zastosować przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego niż przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy.

26 Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest wykładnia art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" w zw. z art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

27 Wpierw jednak odnieść się należy do zarzutu odpowiedzi na skargę kasacyjną, że art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał w sprawie zastosowania i tym samym nie stanowił podstawy prawnej wyroku. Zarzut ten jest oczywiście trafny. Wyraźnie bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że jego podstawę prawną stanowiły art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej a art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w sprawie zastosowania albowiem "skarżący nie mogli utracić prawa do ulgi na podstawie tego przepisu, skoro zmiana przeznaczenia nie odnosiła się do całego budynku". Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowił podstawy prawnej wyroku oznacza ni mniej ni więcej tylko to, że chybiony jest zarzut naruszenia tego przepisu przedstawiony w petitum skargi kasacyjnej polegający zgodnie z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na błędnym jego zastosowaniu. Nie przesądza jednak o zasadności zarzutu przedstawionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej polegającego na błędnym niedokonaniu jego wykładni w powiązaniu z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

28 Omówienie wykładni zakwestionowanych przepisów wymaga w pierwszej kolejności ich przedstawienia. Otóż z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że "podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik: 1/ poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na: (...), e/ nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, (...).

29 Z przepisu tego wynikają dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dwie istotne do rozwiązania okoliczności z podatkowoprawnego stanu faktycznego. Chodzi mianowicie o pojęcie "wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe" oraz "rozbudowa budynku na cele mieszkalne". Pojęcie pierwsze jest mało precyzyjne, może bowiem sugerować, że chodzi o kryterium własności, podczas gdy chodzić powinno o "nieodzowność, konieczność, niezbędność zaspokojenia celów mieszkaniowych" /Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, str. 859/. Chodzi więc o to by poniesione w danym roku podatkowym wydatki na rozbudowę budynku mieszkalnego zaspokajały cele mieszkaniowe podatnika, a nie jego cele z zakresu np.: działalności gospodarczej /wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1997 r. I SA/Gd 108/96 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2003 r. III SA 413/02 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 6 str. 49; wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2003 r. III SA 1546/01 - nie publ./.

30 Wyraźnie podkreślił to Sąd w wyroku z dnia 28 lutego 2002 r. SA/Sz 1676/00 - nie publ., stwierdzając, że "zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika nie musi ograniczać się do jednego tylko lokalu mieszkalnego, gdyż nie ma zakazu posiadania więcej niż jednego lokalu, a kwestią faktów jest wykazanie w postępowaniu podatkowym czy inwestowanie w rozbudowę następnego lokalu ma na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych czy innych podatnika /zob. też wyrok SN z dnia 12 lipca 2000 r. III RN 207/99 - OSNP 2001 nr 4 poz. 102/. Do takich nie należy z pewnością zaspokojenie potrzeb związanych np.: z lokatą kapitału, zaspokajaniem potrzeb osób bliskich czy ponad przeciętnych potrzeb mieszkaniowych podatnika /zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. III SA 8081/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 3 str. 30, wyrok NSA z dnia 11 lutego 1999 r. SA/Sz 1546/98 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1997 r. I SA/Gd 108/96; R. Kubacki: glosa do wyroku SN z dnia 12 lipca 2000 r. III RN 207/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 str. 37/.

31 Chodzi więc w tym przepisie o przeciętne potrzeby konkretnego a nie abstrakcyjnego podatnika /K. Kubiak: Odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków związanych z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej - wybrane zagadnienia - Doradztwo Podatkowe 2000 nr 11 str. 62; R. Kubacki: Odliczenia (...) op.cit. str. 37; W. Morawski: glosa do wyroku NSA z dnia 26 marca 1997 r. SA/Gd 3456/95 - POP 2001 nr 3 str. 284/. Jest przy tym istotne to, że przepisy ustawy nie pozbawiają prawa do ulgi podatkowej tych podatników, których potrzeby mieszkaniowe są już zaspokojone.

32 Pojęcie cele mieszkalne zostało przez Sąd pierwszej instancji przedstawione trafnie, gdyż cele mieszkalne są realizowane nie tylko w pomieszczeniach o charakterze i przeznaczeniu mieszkalnym. Cele mieszkalne mogą być bowiem realizowane nie tylko przez budowę budynku w całości mieszkalnego, ale również budynku, który posiada także pomieszczenia pomocnicze dla tych pomieszczeń mieszkalnych /np.: korytarz, łazienki, poddasza, garaż, kotłownia, pralnia/. Tym samym nie można utożsamiać dwóch różnych pojęć o jakich mowa w tym przepisie a mianowicie "potrzeby mieszkaniowe" i "cele mieszkalne" albowiem w obu chodzi o dwie różne kwestie.

33 W pojęciu potrzeby chodzi o okoliczności, cel, kierunek działania a w przypadku celu mieszkalnego chodzi o charakter pomieszczeń i ich przeznaczenie. Tym samym skoro przedmiotem ulgi budowlanej określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozbudowa budynku mieszkalnego, to odliczenie przysługuje z tytułu poniesienia tylko tych wydatków, które są w bezpośredni sposób związane z mieszkalnym charakterem pomieszczeń. Jeżeli rozbudowywany budynek ma charakter mieszkalno-gospodarczy to nie można uznać by w sposób bezpośredni realizował cel mieszkalny rozbudowy. Takie są ewidentne wnioski z wykładni językowej powołanego przepisu albowiem nie wspomina on ani o potrzebach gospodarczych, kapitałowych ani też o celach użytkowych, biurowych, widowiskowych /zob. par. 194 ust. 1, par. 219 ust. 2, par. 248 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i usytuowanie - Dz.U. nr 75 poz. 689 ze zm. i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm./. To drugie rozporządzenie w załączniku wprowadza rozróżnienie pojęć budynki mieszkalne i budynki niemieszkalne, oraz pojęcie "część mieszkaniowa budynku mieszkalnego". Do budynków niemieszkalnych zalicza /cz. III zał./: hotele, budynki biurowe, handlowo-usługowe, przemysłowe, magazynowe. Tym samym kryterium klasyfikacji jest cel, przeznaczenie i wykorzystywanie budynku /cz. I.2 zał./. Z kolei część mieszkaniowa budynku obejmuje: kuchnię, pokoje wypoczynkowe, sypialnie zwane pomieszczeniami mieszkalnymi a w budynku mieszkalnym mogą być też pomieszczenia pomocnicze /piwnice, suszarnie/. Wyraźnie więc także i wykładnia systemowa zewnętrzna wspiera wnioski wynikające z wykładni językowej.

34 Wydaje się, że takie wnioski wspiera też wykładnia celowościowa albowiem przesłanką wprowadzenia tej ulgi była konstytucyjna zasada dążenia do poprawy sytuacji mieszkaniowej obywateli przez popieranie i rozwijanie różnych form budownictwa mieszkaniowego. Nie daje ona jednak jednoznacznych wyników albowiem popieranie i rozwijanie budownictwa mieszkaniowego może polegać także na wspieraniu wszelkich działań w tym kierunku podejmowanych, a więc także promujących wydatki na cele mieszkalno-gospodarcze /zob. glosa W. Morawskiego do wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 1996 r. III SA 646-647/96 - POP 1999 nr 4 str. 397-400/.

35 Można także odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej a mianowicie wniosków wypływających z treści art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którymi: "jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu /przychodu/ lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 i 2, a następnie: (...) 2/ w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy, - do dochodu /przychodu/ lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów", a te wnioski mogą być dwa.

36 Pierwszy, że częściowa zmiana przeznaczenia budynku uprzednio w całości mieszkalnego nie pozbawia podatników prawa do odliczenia poniesionych i odliczonych już wydatków od dochodu /przychodu/ lub podatku należnego.

37 Drugi, że skoro tylko całkowita zmiana przeznaczenia budynku mieszkalnego na użytkowy pozbawia podatnika prawa do ulgi podatkowej to racjonalny ustawodawca nie mógł przyznać podatnikom prawa do tej ulgi wówczas, gdy wybudowany budynek nie realizował wyłącznie i bezpośrednio tylko celów mieszkalnych.

38 Niewątpliwie pierwszy wniosek należy odrzucić albowiem skoro ustawodawca w art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia "cel użytkowy budynku" to nie można racjonalnie przyjąć by nie użył tego określenia w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej, że użył tego określenia w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit,. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wnioski wykładni systemowej wewnętrznej także wspierają te, które wynikają z wykładni językowej.

39 Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów zaprezentowanych w wyrokach NSA z dnia 21 sierpnia 1996 r. III SA 646-647/96 - POP 1998 nr 1 poz. 8 i w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2002 r. SA/Sz 1676/00 - nie publ./ o możliwości i dopuszczalności proporcjonalnego odliczenia ulgi budowlanej gdy tylko część rozbudowywanych pomieszczeń realizuje cele mieszkalne podatnika. Reasumując należy stwierdzić, że ulga budowlana o jakiej mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" w zw. z ar. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej nie mogła w 2002 r. polegać na proporcjonalnym odliczeniu jej kwoty w sytuacji, gdy rozbudowana część budynku mieszkalnego miała tylko w części charakter mieszkalny.

40 Z przedstawionych wyżej w pkt 4 rozważań wynika, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji co do możliwości proporcjonalnego odliczenia ulgi budowlanej, gdy rozbudowywany budynek mieszkalny ma także charakter w części mieszkalny jest błędne. Rzecz jednak w tym, że Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 134 par. 2 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - statuującego zasadę reformationis in peius - nie może "zmienić" wyroku na niekorzyść strony skarżącej. Doszłoby bowiem niewątpliwie do niekorzystnego rozstrzygnięcia dla podatników albowiem wprost zwiększałoby ich obciążenie podatkiem o kwotę, o jaką obniżył im zobowiązanie organ podatkowy odwoławczy /A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz /praca zbiorowa/, Kraków 2005 str. 320-321/. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że w sprawie nie podniesiono, ani Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł na rozprawie naruszeń przepisów postępowania /art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. To oznaczałoby konieczność rozpoznania także skargi i uchylenie korzystnej dla skarżących decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.

41 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oddalił, orzekając w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 6 pkt 4 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./, ustalając, że składa się na nie wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B. w kwocie 1.200 zł.