Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 1356/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 1356/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 449/08 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 449/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę spółki z o.o. C. z siedzibą w K. – zwana dalej Skarżącą lub Spółką - wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

3 Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

4 Z uzasadnienia orzeczenia wynika, iż w złożonym w dniu 22 marca 2007r., zeznaniu ostatecznym (CIT-8) o wysokości poniesionej straty za rok podatkowy 2006 Spółka wykazała: przychody w kwocie 25.511,50 zł., koszty uzyskania przychodów w kwocie 51.122,62 zł oraz stratę w kwocie 25.611,12 zł.

5 W toku kontroli przeprowadzonej przez Świętokrzyski Urząd Skarbowy w K. ustalono zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.245,47 zł poprzez nieuprawnione zaliczenie do nich wydatków poniesionych na:

6 - zakup paliwa do samochodów osobowych w łącznej kwocie 3.362,55 zł,

7 - podróże służbowe Wiceprezesa Spółki w łącznej kwocie 7.980,42 zł,

8 - pobyt członka zarządu G. P. w hotelu "P." w K. w łącznej kwocie 902,50 zł.

9 Na podstawie powyższych ustaleń, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia 14 kwietnia 2008r. w sprawie określenia Spółce, w trybie przepisu art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm. dalej O.p.), straty dla celów podatkowych za 2006 r. w wysokości 13.365,65 zł.

10 W związku z wniesionym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 24 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

11 Organ podatkowy wyjaśnił, że w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm. dalej u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższy przepis uzależnia możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów od istnienia w konkretnym przypadku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodów. Jest zatem zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

12 Organ podatkowy wyjaśnił, że pomimo wezwań Spółki do wyjaśnienia celu zakwestionowanych wydatków dotyczących podróży służbowych członka zarządu oraz do przedłożenia dowodów potwierdzających związek tych kosztów z ewentualnymi przychodami w roku 2006, bądź z możliwością osiągnięcia przychodów w przyszłości, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie przedstawiono żadnych dowodów na potwierdzenie wyjaśnień dotyczących związku powyższych wydatków z przychodami Spółki. Reasumując, organ podatkowy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wykazano związku wyjazdów członka zarządu z działalnością gospodarczą Spółki, a to na Podatniku jako stronie postępowania podatkowego, ciążył obowiązek wykazania okoliczności, z których wynikają korzystne dla niego skutki prawne.

13 Ponadto, organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (...). Wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy wiceprezes zarządu P. Z. nie był w 2006 r. pracownikiem Spółki C., nie zawarto z nim również żadnej umowy stanowiącej podstawę do zwrotu kosztów podróży służbowych. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. przyjął, że kosztem uzyskania przychodów są tylko te wydatki, ponoszone na rzecz udziałowców, członków zarządu, niebędących pracownikami spółki, które wynikają ze świadczeń dwustronnych i które mają związek z uzyskaniem przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodów są wydatki ponoszone przez spółkę jako ekwiwalent świadczeń takiego udziałowca - członka zarządu na rzecz spółki, np. z tytułu umów zlecenia czy o dzieło, o ile umowy te związane są z czynnościami, które mogą mieć wpływ na przychody spółki. Nie stanowi natomiast ekwiwalentu takich wydatków, zwrot kosztów podróży służbowej, skoro strony nie uregulowały tego w formie umownej. W tej sytuacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

14 Ustosunkowując się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do samochodu osobowego nie stanowiącego własności Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że z akt sprawy wynika, iż C. sp. z o.o. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z powyższego tytułu w łącznej kwocie 3.362,55zł. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; jednocześnie, przepis ten stanowi, że w celu ustalenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu, podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie przedstawiona ewidencja przebiegu pojazdu nie spełnia wymagań określonych w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. – nie zawiera bowiem następujących elementów: nazwiska, imienia i adresu osoby używającej pojazd, numeru rejestracyjnego pojazdu i pojemności silnika. Zdaniem organu, ponieważ Spółka w przedmiotowej sprawie nie dopełniła obowiązków w zakresie prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków na paliwo do samochodu osobowego nie będącego jej własnością, nie może skorzystać z prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie zostały spełnione bowiem wymogi art. 16 ust. 1 pkt 51 i art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., które nakazują prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu i uzależniają uznanie tych wydatków za koszt podatkowy od prawidłowego prowadzenia ewidencji.

15 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

16 Wymienionym na wstępie wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 449/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

17 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu jest definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na względzie treść tego przepisu Sąd I instancji stwierdził, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków wyliczonych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że zakwestionowane wydatki dotyczyły podróży osób zarządzających Spółką, a co za tym idzie tylko Skarżąca dysponowała wiedzą czy były to wydatki celowe dla osiągnięcia przychodu czy też miały charakter osobisty bądź mieszany. W ocenie Sądu prawidłowo organ zakwestionował sporne wydatki skoro spółka mimo kilku wezwań nie udokumentowała związku tychże wydatków z przychodem podnosząc, że nie posiada stosownych dokumentów.

18 Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p., skoro bowiem w niniejszej sprawie nie była objęta okoliczność poniesienia wydatku, a jedynie udowodnienia jego związku z przychodem, to zarzut ten nie mógł odnieść skutku procesowego.

19 Natomiast Sąd I instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, że wiceprezesowi Spółki nie będącemu jej pracownikiem nie przysługuje zwrot wydatków podróży służbowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.do.p. Powołując się na orzecznictwo uznał, że nie są to jednostronne świadczenia na rzecz udziałowca, ale wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które stanowią koszt podatkowy o ile zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów i zostaną właściwie udokumentowane. Skoro Skarżąca nie wykazała związku tych wydatków z przychodem to z tego jedynie powodu nie mogły być zaliczone po stronie kosztów.

20 Sad I instancji uznał również za prawidłowe ustalenia organu wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa do samochodu osobowego, gdyż wydatki te nie były należycie ewidencjonowane, a tym samym nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust.1 pkt 51 u.p.d.o.p.

21 W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych, zarzucając: 1.błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, 2) błędne niezastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, 3) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niezastosowaniu się przez Sąd do wynikającej z niego normy nakazującej określone rozstrzygnięcie. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne - wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów sądowych, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłat skarbowych od pełnomocnictw składanych w toku instancji.

22 W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że rozpatrujący sprawę WSA w Kielcach częściowo przyznał rację argumentom Spółki potwierdzając, że nie mają racji organy podatkowe twierdząc, iż wiceprezesowi spółki nie będącemu jej pracownikiem nie przysługuje zwrot wydatków podróży służbowych. Nie miało to jednak wpływu na rozstrzygnięcie sporu.

23 Jednakże w ocenie Skarżącej ustalenia poczynione przez Sąd, a także przez organy podatkowe w zakresie ustalenia stanu faktycznego i jego przyporządkowania do odpowiednich norm prawa materialnego są błędne. Z dołączonych do akt sprawy odpisów dowodów źródłowych wynika, iż w związku z tankowaniem pojazdów Spółka poniosła wydatki na: 1) zakup paliwa w kwocie 3.019,18 zł, 2) podatek od towarów i usług - podatek naliczony, w stosunku do którego, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi, nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 342,64 zł, nie zaś wydatki na zakup paliwa do samochodów osobowych w kwocie 3362,55 zł, jak wynika z uzasadnienia obu decyzji administracyjnych i zaskarżonego wyroku. Błędne ustalenie stanu faktycznego doprowadziło Sąd do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art.16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i niezastosowania art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy wskazać, że pomimo, iż skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to żadnej z podstaw nie uzasadniono w sposób umożliwiający merytoryczną ocenę zarzutów.

26 Skarżąca zarzuciła, że wyrok ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez "błędne zastosowanie" art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku od towarów i usług oraz "błędne niezastosowanie"’ art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjmując, że formułując zarzut tej treści Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jednak wskazała w podstawie skargi kasacyjnej jako naruszone przepisy prawa materialnego przepisy ustawy, która nie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, natomiast przedmiotem zaskarżonej decyzji poddanej kontroli Sądu było określenie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Organy podatkowe zakwestionowały wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 51 i pkt 38 u.p.d.o.p. oraz art.16 ust. 5 u.p.d.o.p. W związku z tym nie można uznać za skuteczny zarzut naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone przepisy ustawy podatkowej nie mającej zastosowania w przedmiotowej sprawie.

27 Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że rozstrzygnięcie organy oparły na zastosowaniu przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 i 51 oraz art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie wskazując na błędne ustalenia stanu faktycznego zarzucił Sądowi błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a w zw. z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i niezastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo że kontroli sądowej poddane było rozstrzygniecie organu oparte na wskazanych powyżej przepisach u.p.d.o.p.

28 W tej sytuacji sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego nie poddaje się kontroli Sądu.

29 Również zarzut naruszenia prawa procesowego nie spełnia wymogów podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie - autor skargi kasacyjnej - podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego wskazał na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez Sąd do wynikającej z niego normy nakazującej określone rozstrzygnięcie. Natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżąca próbuje zwalczyć w istocie - ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia podatkowego, bowiem kwestionuje , iż poniosła wydatki na zakup paliwa do samochodów osobowych w kwocie 3362,55 zł. Kwestionując dokonane ustalenia, Strona skarżąca może skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny I instancji wskazując na przepisy prawa, które sąd naruszył, tj. przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami procesowego prawa podatkowego, wadliwie zastosowanymi w postępowaniu przez organ.

30 Podkreślić jednak należy, że przy najdalej idącej liberalizacji wymogów formalnych skargi kasacyjnej, merytoryczna ocena zarzutu "naruszenia prawa procesowego" nie była możliwa z uwagi na wskazanie przez skarżącą Spółkę jako podstawę tego zarzutu jedynie naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. stanowiącego podstawę dla sądu I instancji uchylenia zaskarżonej decyzji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie tylko nie wskazała właściwych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, których naruszenia miałby dopuścić się Sąd I instancji dokonując oceny ustaleń stanu faktycznego, ale nie wskazała nawet przepisu procedury podatkowej, z którego naruszenia przez organy można by wywodzić wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej Sądu.

31 Tym samym - wobec wadliwie sformułowanych zarzutów - niemożliwe stało się merytoryczne rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutów podniesionych we wniesionym środku zaskarżenia.

32 W związku z błędnie skonstruowaną skargą kasacyjną, nie zawierającą usprawiedliwionych podstaw - Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był ją oddalić, stosownie do dyspozycji art. 184 p.p.s.a.