Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2010 r., II FSK 1350/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2010 r., II FSK 1350/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 927/07 w sprawie ze skargi A. S.A. w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 12 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wnioskiem z dnia 12 czerwca 2007 r. S. A. "A." w B. (dalej spółka) wystąpiła do organu podatkowego o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu podatku od nieruchomości za 2000 r., powołując art. 77 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j.2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.). Podstawą wniosku było uchylenie decyzji Wójta Gminy P. z dnia 29 września 2004 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 5 lipca 2006 r. Organ przyznał, iż uchylenie decyzji podatkowej spowodowało powstanie nadpłaty, która powinna być zwrócona bez zbędnej zwłoki (jeżeli nie wydano decyzji w tej samej sprawie w ciągu 3 miesięcy), a tymczasem nowa decyzja określająca zobowiązanie została wydana dopiero po upływie siedmiu miesięcy.

3 Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2007 r. organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Powołano art. 79 § 1 Ord. pod. wskazując, że w dniu 27 lutego 2007 r. wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego na 2000 r. a wskutek wniesienia odwołania przez spółkę postępowanie podatkowe znajduje się na etapie II instancji.

4 W zażaleniu na to postanowienie, wskazano, że przedmiotem wniosku nie było żądanie stwierdzenia nadpłaty lecz jej zwrot wynikający z art. 77 § 4 Ord. pod. Spółka stwierdziła, że wydanie nowej decyzji nie zmieniło okoliczności sprawy, ponieważ postępowanie nie zakończyło się ostatecznie, a nowa decyzja w tej sprawie wydana została z przekroczeniem ustawowego terminu.

5 Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że organ pierwszej instancji niezasadnie zakwalifikował zakres żądania spółki. Uznano, że w sprawie istotną okolicznością był fakt istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pomimo jej wydania z naruszeniem terminów). Decyzja z dnia 27 lutego 2007 r., określająca kwotę zobowiązania - w tej samej, co uprzednio wysokości - została stronie doręczona w dniu 5 marca 2007 r. i wprowadzona do obrotu prawnego. Organ podatkowy zgodził się z zarzutem strony w kwestii naruszenia przepisu art. 77 § 3 Ord. pod., jednakże zwrócił uwagę, że wnioski spółki o rozliczenie nadpłaty i jej zwrotu zostały złożone w czasie, gdy nowa decyzja określająca zobowiązanie już funkcjonowała. Wyjaśniono, że postępowanie w sprawie rozliczenia części nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych spółki nie mogło zostać wszczęte z powodu wcześniejszego wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wskazującej na nieistnienie nadpłaty.

6 W skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka wniosła o jego uchylenie. Wskazano naruszenie art. 233 § 3, art. 77 § 3 i § 4, art. 76 i art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 Ord. pod. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

7 Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn.akt I SA/GL 927/07, oddalił skargę.

9 Sąd zwrócił uwagę, iż wniosek o zwrot nadpłaty wynikający z art. 77 § 4 Ord.pod. sporządzony został przez stronę w momencie istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej wydanej w przedmiocie zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2000 r. (decyzja z dnia 27 lutego 2007 r.) i uznał, że w tej sytuacji kwestia zwrotu podatku w trybie art. 77 § 4 Ord. pod. nie była zasadna. Wyjaśniono, że skoro w chwili obecnej nadpłata nie istnieje, bo zgodnie z art. 224 § 1 Ord. pod., decyzja Wójta Gminy P. z dnia 27 lutego 2007 r. wywołuje skutki prawne i podlega wykonaniu, to zwrot kwoty podatku (czy jego zadysponowanie na inne zobowiązania podatkowe) nie znajduje uzasadnienia.

10 Za zasadnie Sąd uznał stwierdzenia organu II instancji, odwołujące się do treści art. 79 § 1 Ord. pod., dotyczące zakazu wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku w sytuacji trwania postępowania podatkowego w przedmiocie tego podatku. Celowościowa interpretacja powyższego przepisu wskazuje, że zakaz ten zmierza do wyeliminowania możliwości kilkukrotnego badania i orzekania (w tym również w przedmiocie czynności materialno-technicznych jak zwrot nadpłaty czy zadysponowanie nadpłatą) w drodze odrębnych postępowań o prawidłowości uiszczenia podatku. Stwierdzono także, że wobec treści art. 70 Ord. pod., wyegzekwowanie podatku w 2004 r. miało wpływ na ocenę biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

11 Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 września 2007 r., oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

12 1) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 77 § 4 Ord.pod., przez przyjęcie, że pojęcie nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej jest pojęciem tożsamym z pojęciem nadpłaty wymagającej przeprowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na wniosek (art. 73 Ord.pod.) lub z urzędu przez organ podatkowy (art. 76 a Ord.pod.), a w konsekwencji uznanie, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 79 § 1 Ord.pod., w sytuacji, gdy ustawa w art. 77 § 4 Ord.pod. wprowadza odmienną definicję kontekstową "nadpłaty", co oznacza, że późniejsze, niż w art. 77 § 3 Ord.pod. wydanie definicji nie powoduje wygaśnięcia "nadpłaty" w rozumieniu art. 77 § 4 Ord.pod. i wobec tego istnieje prawny obowiązek dokonania jej zwrotu,

13 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi i oddalenie jej, pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegającego na błędnej wykładni art. 77 § 4 Ord.pod. polegającej na przyjęciu, że pojęcie nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej jest pojęciem tożsamym z pojęciem nadpłaty wymagającej przeprowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na wniosek (art. 73 Ord.pod.) lub z urzędu przez organ podatkowy (art. 76 a Ord.pod.), a w konsekwencji uznanie, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 79 § 1 Ord.pod., co wiąże się z naruszeniem przez organy podatkowe obu instancji dyspozycji art. 120 i 121 § 1 Ord.pod.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

15 Skarga kasacyjna jako bezzasadna podlega oddaleniu. Sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania). Jednak – jak wynika z analizy wypowiedzi autora skargi – naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania traktuje on jako pochodną błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 77 § 4 Ord. pod.

16 Występując z tak skonstruowanymi zarzutami, autor skargi kasacyjnej podniósł, że wymieniony uprzednio przepis wprowadził "wyraźnie odmienną definicję kontekstową" pojęcia nadpłaty, odbiegającą od jego rozumienia przez organy podatkowe i sąd administracyjny pierwszej instancji. Rozwinął on tę myśl zauważając, że nadpłata, o której stanowi art. 77 § 4 Ord. pod. "ma specyficzne znaczenie nadane definicją kontekstową w tym przepisie zawartą". Jest to – jak zaznaczył – "sui generis nadpłata w sensie formalnym, niezależna od dalszych losów postępowania podatkowego". Nie wnikając w niuanse i logikę tej koncepcji, należy podkreślić, że w analizowanym przypadku w dniu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (12 czerwca 2007 r.) podlegała wykonaniu decyzja Wójta Gminy P. z dnia 27 lutego tegoż roku. Wymierzony w tej decyzji podatek pokrywał się dokładnie z kwotą podatku ustaloną decyzją Wójta Gminy P. z dnia 29 września 2004 r., uchyloną wcześniej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (367.450 zł). Fakt, iż nie miała ona w dacie złożenia wniosku charakteru ostatecznego, nie podważał zasadności zajętego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., a następnie – sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiska. Można nawet wywodzić, że skoro – ze względu na zakwestionowanie tej decyzji w formie odwołania – postępowanie podatkowe pozostawało w toku, istniała przeszkoda natury prawnej dla merytorycznego rozpoznania złożonego wniosku (przesłanka zawisłości sprawy). Powołany przez autora skargi kasacyjnej przepis nie mógł w tej sytuacji znaleźć zastosowania, gdyż – ze względu na wydanie, co prawda z naruszeniem określonego ustawowo terminu, nowej decyzji – nie istniała nadpłata w rozumieniu przepisów rozdziału 9 działu III Ord. pod. (zmienił się stan prawny sprawy). Przepis art. 77 § 4 Ord. pod. nie może bowiem być rozpatrywany w oderwaniu od innych przepisów tego rozdziału, w tym art. 72 ustawy. Wniosek w przedmiocie zwrotu nadpłaty podlegałby rozpatrzeniu, gdyby został złożony – w warunkach określonych w art. 77 § 3 Ord. pod. – przed wydaniem nowej decyzji. Istniała zatem podstawa prawna do tego, aby uchylając zaskarżone postanowienie Wójta Gminy P., kierując się treścią złożonego wniosku, orzec o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oraz zwrotu nadpłaty. Jakkolwiek przedstawiona w tym względzie argumentacja sądu administracyjnego pierwszej instancji nie jest do końca jasna i precyzyjna, to trafność jego rozstrzygnięcia nie powinna budzić wątpliwości.

17 W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

18 .