Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r., II FSK 1348/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r., II FSK 1348/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3243/15 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2015 r. nr IPPB5/4510-546/15-6/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3243/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Skarżąca wystąpiła z wnioskiem z 15 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w uzasadnieniu wskazując, że jest spółką powołaną do budowy i eksploatacji systemu gazociągów dla tranzytu rosyjskiego gazu ziemnego przez terytorium Polski oraz dostaw rosyjskiego gazu ziemnego do Polski. Spółka posiada Przedstawicielstwo w M. (dalej: "Przedstawicielstwo") działające zgodnie m.in. z ustawodawstwem Federacji Rosyjskiej o przedstawicielstwach firm zagranicznych. Przedstawicielstwo: - posiada akredytację Międzydzielnicowego Inspektoratu Federalnej Służby Podatkowej Rosji; - jest zarejestrowane w rosyjskim organie podatkowym; - posiada INN - rosyjski numer identyfikacyjny dla celów podatkowych (odpowiednik polskiego NIP) oraz KPP (Kod Ewidencji Podatkowej); - jest zarejestrowane w ewidencji Jednolitego Państwowego Rejestru Przedsiębiorstw i Organizacji w Głównym Międzyregionalnym Centrum Państwowego Komitetu Statystycznego Federacji Rosyjskiej.

5 Kontrahenci mający siedzibę (rezydencję podatkową) w Rosji mogą świadczyć na terytorium Rosji na rzecz Przedstawicielstwa usługi doradcze, księgowe, prawne, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, najmu pomieszczeń, informatyczne, ubezpieczeń, telekomunikacyjne, teleinformatyczne oraz inne usługi, których przedmiotem mogą być świadczenia o podobnym charakterze. Przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz Przedstawicielstwa jedynie na terytorium Federacji Rosyjskiej. Przedstawicielstwo posiada rachunek bankowy prowadzony w rosyjskim banku, zasilany raz na kwartał przez Spółkę, na którym znajdują się środki pieniężne wykorzystywane przez Przedstawicielstwo do regulowania zobowiązań, jakie mogą powstać w związku z zakupem wyżej wymienionych usług. Wynagrodzenie za opisane usługi regulowane jest przez Przedstawicielstwo z rachunku bankowego Przedstawicielstwa.

6 Skarżąca, w piśmie z 23 lipca 2015 r. wskazała, że Przedstawicielstwo wykonuje czynności pomocnicze na rzecz jednostek organizacyjnych Spółki, mające na celu rozwój współpracy pomiędzy Spółką, a jej akcjonariuszami i kontrahentami, w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności dotyczącej przesyła gazu ziemnego. Przedstawicielstwo dysponuje autonomicznym budżetem, w ramach realizacji którego o wydatkach ponoszonych przez Przedstawicielstwo decyduje Dyrektor Przedstawicielstwa, swobodnie dysponując środkami finansowymi w ramach przyznanego budżetu. Usługi nabywane przez Przedstawicielstwo od kontrahentów mających siedzibę (rezydencję podatkową) w Rosji są konieczne do realizacji przez Przedstawicielstwo działalności, do której zostało ono powołane.

7 Tym samym podmiotem, który bezpośrednio korzysta z nabywanych usług dla potrzeb prowadzonej działalności, jest Przedstawicielstwo.

8 Pełnomocnik Spółki wyjaśnił także, że "w jej ocenie Przedstawicielstwo nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 4 umowy z dnia 22 maja 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków o dochodu i majątku".

9 Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy wynagrodzenie za opisane usługi świadczone na terytorium Rosji na rzecz Przedstawicielstwa przez kontrahentów z siedzibą (rezydencją podatkową) w Rosji stanowi przychód uzyskany przez tych kontrahentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, objęty zakresem przedmiotowym art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") oraz obowiązkiem pobierania i odprowadzania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego?

10 Zdaniem Spółki, wynagrodzenie za opisane usługi świadczone na rzecz Przedstawicielstwa przez kontrahentów z siedzibą (rezydencją podatkową) w Rosji, na terytorium Rosji, nie stanowi przychodu uzyskiwanego przez tych kontrahentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

11 Jeżeli zatem nie ma podstaw do powiązania kontrahentów z polskim systemem podatkowym poprzez przypisanie im przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski, podlegających obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., to dalsze przepisy u.p.d.o.p., w tym przepisy o podatku u źródła, nie znajdują zastosowania. Stąd wypłacane wynagrodzenie nie jest objęte zakresem art. 21 u.p.d.o.p., co skutkuje stwierdzeniem, że Spółka nie ma obowiązku pobierania i odprowadzania podatku u źródła - ze względu na fakt, że przychód z tytułu wykonywania usług nie stanowi przychodu uzyskiwanego przez kontrahentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro świadczone przez kontrahentów rosyjskich usługi na rzecz Przedstawicielstwa Spółki w Rosji są świadczone w całości na terytorium Rosji i dotyczą w całości obsługi Przedstawicielstwa funkcjonującego w Rosji (źródłem przychodów kontrahentów osiąganych z tytułu świadczenia usług dla Przedstawicielstwa są więc czynności wykonywane tylko i wyłącznie na terytorium Rosji), to przychody uzyskiwane przez kontrahentów z tytułu świadczenia usług dla Przedstawicielstwa w Rosji nie mogą być zakwalifikowane jako przychody uzyskiwane przez kontrahentów na terytorium Polski. Zdaniem Spółki jest bezsporne, że brak jest w stosunku do przedmiotowych przychodów z tytułu świadczenia usług dla Przedstawicielstwa w Rosji jakiejkolwiek przesłanki wiążącej przychody te z terytorium Polski, czyli jak to określa się w dorobku doktryny, tzw. łącznika terytorialnego pomiędzy przychodami a terytorium Polski.

12 Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacją z 5 sierpnia 2015 r. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p.") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz na zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego ( art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.,).

13 Zdaniem Ministra, z opisu stanu fatycznego oraz zdarzenia przyszłego nie wynika aby Spółka była (będzie) w posiadaniu certyfikatów rezydencji podatkowych kontrahentów z siedzibą na terytorium Rosji świadczących na rzecz Spółki omawiane we wniosku usługi. Ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

14 W ocenie Ministra, niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi.

15 Zdaniem Ministra, u kontrahentów Spółki powstanie obowiązek podatkowy w polskim podatku od osób prawnych, ponieważ ze świadczonych Spółce usług osiągną oni dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W analizowanym przypadku usługi niematerialne, świadczone przez podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, nabyła (nabędzie) bowiem Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym. Ponieważ to również Spółka dokonała (dokona) wypłat należności z tytułu tych świadczeń, ich źródło znajdzie się na terytorium Polski.

16 Spółka wniosła następnie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

17 Minister w odpowiedzi na to wezwanie odmówił uchylenia lub zmiany interpretacji.

18 W skardze skarżąca zarzuciła ww. interpretacji:

19 I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

20 a) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP - polegające na bezpodstawnym przyjęciu w oparciu o pozanormatywne kryteria, że każda wypłata wynagrodzenia dokonana przez polskiego podatnika z tytułu świadczonych na jego rzecz przez zagranicznych rezydentów podatkowych usług (wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p, niezależnie od tego na jakim terytorium przychód z tytułu świadczenia tych usług został osiągnięty, podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (podatkowi u źródła) w Polsce, co w konsekwencji doprowadziło do nałożenia na Spółkę obowiązku podatkowego w podatku u źródła mimo, iż usługi świadczone na rzecz Przedstawicielstwa Spółki w Rosji są wykonywane wyłącznie na terytorium Rosji i dotyczą działalności Przedstawicielstwa w Rosji, co przesądza o braku podstaw do zastosowania przepisów u.p.d.o.p. o ograniczonym obowiązku podatkowym i błędnej ocenie miejsca osiągania przychodów, zaś ocena prawna przyjęta przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostaje w sprzeczności z zasadą działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie;

21 b) art. 14c § 1 i § 2 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób naruszający standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnych, który uniemożliwia poznanie przyczyn uznania stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe oraz brak rzetelnej oceny stanowiska Spółki w zakresie wskazanym we wniosku o jej wydanie, poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych związanych z specyfiką działalności Przedstawicielstwa i usług świadczonych na rzecz Przedstawicielstwa, wpływu tych okoliczności na określenie miejsca osiągnięcia przychodu przez podmioty świadczące te usługi na rzecz Przedstawicielstwa, a w szczególności okoliczności wykonywania usług świadczonych na rzecz Przedstawicielstwa w całości wyłącznie na terytorium Rosji;

22 c) art. 14b § 1 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych okoliczności stanu faktycznego opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji i z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z którego jednoznacznie wynika, że dla zaistnienia w Polsce ograniczonego obowiązku podatkowego i tym samym obowiązku w zakresie podatku u źródła, konieczne jest istnienie tzw. łącznika terytorialnego pomiędzy osiągniętym przez rezydenta zagranicznego przychodem, a terytorium Polski (przychód musi zostać osiągnięty na terytorium Polski), co w konsekwencji doprowadziło do nałożenia na Spółkę obowiązku podatkowego w podatku u źródła. mimo iż usługi świadczone na rzecz Przedstawicielstwa są wykonywane w całości wyłącznie na terytorium Rosji.

23 II. Niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - poprzez bezpodstawne i sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów przyjęcie, że dochody (przychody) z tytułu usług wykonywanych w całości na terytorium Rosji, świadczonych na rzecz Przedstawicielstwa Spółki w Rosji przez kontrahentów z siedzibą (rezydencją podatkową) w Rosji, z których bezpośrednio korzysta Przedstawicielstwo i których efekt bezpośrednio realizuje się w Rosji, stanowią przychody uzyskane przez nierezydentów na terytorium Polski, objęte w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym oraz obowiązkiem poboru podatku u źródła.

24 III. Błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że o uzyskaniu przychodu na terytorium Polski w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów o ograniczonym obowiązku podatkowym oraz o podatku u źródła decyduje, niezależnie od miejsca wykonywania czynności skutkujących uzyskaniem przychodu, sam fakt wypłaty wynagrodzenia za wykonane czynności ze środków pochodzących z majątku polskiego podatnika (rezydenta) lub sam fakt wykorzystania ekonomicznych efektów usługi końcowo przez polskiego podatnika (rezydenta).

25 Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

26 W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy fundamentalne znaczenie ma zadeklarowany przez Skarżącą stan faktyczny, z którego wynika, że działalność Przedstawicielstwa jest elementem działalności prowadzonej przez Spółkę, ściśle związanej z jej przedmiotem działalności i ma na celu obsługę funkcjonowania Spółki w Rosji, zaś w konsekwencji – generowanie przychodów dla Spółki.

27 Skoro Przedstawicielstwo nie prowadzi samodzielnej działalności (gospodarczej), bo jest wyodrębnioną częścią Spółki, to w konsekwencji wszelkie wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej Przedstawicielstwem będą dokonywane w ramach tego samego (polskiego) podatnika.

28 Sąd podkreślił, że takie okoliczności dotyczące Przedstawicielstwa, jak: - akredytacja Międzydzielnicowego Inspektoratu Federalnej Służby Podatkowej Rosji, - rejestracja w rosyjskim organie podatkowym; - posiadanie rosyjskiego numeru identyfikacyjnego dla celów podatkowych (odpowiednik polskiego NIP) oraz KPP (Kod Ewidencji Podatkowej); - fakt rejestracji w ewidencji Jednolitego Państwowego Rejestru Przedsiębiorstw i Organizacji w Głównym Międzyregionalnym Centrum Państwowego Komitetu Statystycznego Federacji Rosyjskiej – nie są, wobec niewyodrębnienia organizacyjno-prawnego Przedstawicielstwa w świetle polskiego prawa, jak też wobec statusu rezydenta Skarżącej, argumentami przesądzającymi o niepodleganiu polskiej jurysdykcji podatkowej. W szczególności, wszystkie czynności Przedstawicielstwa, także rachunkowo-finansowe są realizowane w ramach "polskiego" podmiotu (rezydenta), zaś Skarżąca nie wykazała okoliczności przeciwnych.

29 W dalszej części WSA wskazał na wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3587/14, w którym stwierdzono: "Podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...). Spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za tego rodzaju usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 tej ustawy". WSA podzielił przedstawione w nim zapatrywanie. Podkreślono, że w szczególności o ograniczonym obowiązku podatkowym świadczącego usługi rozstrzyga nie tyle miejsce wykorzystania usługi, co państwo rezydencji podatnika wypłacającego wynagrodzenie za nabyte usługi. Zaznaczono także, że przesłankę opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce stanowi "osiągnięcie dochodów na terytorium Polski", to jest tam, gdzie znajduje się źródło przychodów. WSA zwrócił uwagę, że wydatki z tytułu zapłaty za usługi niematerialne mogą być kwalifikowane przez polską Spółkę jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących "kosztów podatkowych" (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

30 W ocenie WSA, nie okazały się więc trafne zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez zarówno wykładnię jak i błąd zastosowania, ponieważ, wbrew twierdzeniom Skarżącej, są podstawy prawne do nakładania na kontrahentów spółki będących osobami prawnymi ograniczonego obowiązku podatkowego, a w konsekwencji do nakładania obowiązku pobierania od wypłaconych wynagrodzeń zryczałtowanego podatku dochodowego. W przypadku bowiem zaistnienia okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy (z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zaś spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za wykonane usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p.

31 Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przepisów postępowania jest konsekwencją niekorzystnego dla Strony sposobu rozumienia i stosowania prawa materialnego, ze skutkiem – wyrażonym w sentencji – dla oceny zarzutów naruszenia art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i art. 84 oraz 217 Konstytucji RP; art. 14c § 1 i § 2 O.p.; art. 14b § 1 O.p. Zdaniem Sądu bowiem, podstawowe znaczenie dla wyniku sprawy miało rozstrzygnięcie o zarzutach prawa materialnego, które zostało prawidłowo zastosowane w sprawie (zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i art. 84, art. 217 Konstytucji RP), motywy rozstrzygnięcia zostały należycie wyłożone (zarzut naruszenia art. 14c § 1, § 2 O.p.). W ocenie WSA, nie ma miejsca naruszenie w sprawie art. 14b § 1 O.p., ponieważ, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ interpretacyjny nie tyle pominął orzeczenia wskazywane przez Stronę, ile przychylił się do poglądów wyrażanych w innych wyrokach.

32 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego, tj. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuca:

33 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów prawa materialnego:

34 a) art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na zaaprobowaniu sprzecznego z literalnym brzmieniem przepisu stanowiska Dyrektor wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym dochody (przychody) z tytułu usług wykonywanych w całości na terytorium Rosji, świadczonych na rzecz Przedstawicielstw Spółki w Rosji przez kontrahentów z siedzibą (rezydencją podatkową) w Rosji, z których bezpośrednio korzysta Przedstawicielstwo, a więc których efekt bezpośrednio realizuje się i Rosji, stanowią dochody (przychody) uzyskane przez nierezydentów na terytorium Polski objęte w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym oraz obowiązkiem poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła);

35 b) art. 3 ust. 2 w zw. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającej na przyjęciu, że o uzyskaniu dochodów (przychodów) na terytorium Polski rozumieniu wskazanych przepisów o ograniczonym obowiązku podatkowym oraz o podatku źródła decyduje, niezależnie od miejsca wykonywania czynności skutkujących uzyskaniem przychodu, sam fakt wypłaty wynagrodzenia za wykonane czynności ze środków pochodzących z majątku polskiego podatnika (rezydenta) lub sam fakt wykorzystania ekonomicznych efektów usługi końcowo przez polskiego podatnika (rezydenta);

36 c) art. 2a O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającej na braku zastosowania w przedmiotowej sprawie powyższego przepisu, z którego wynika obowiązek zastosowania najbardziej korzystnej punktu widzenia podatnika wykładni, w sytuacji gdy w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego;

37 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

38 a) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak odpowiedniego odzwierciedlenia oceny zarzutów skargi w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i ograniczenie się przez Sąd I instancji do powtórzenia tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3587/14, bez odpowiedniego odniesienia się do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie;

39 b) art. 3 § 2 pkt 4a) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14c § 1, art. 120 i art. 120 § 1 O.p. - poprzez brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja indywidualna narusza standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnych poprzez brak rzetelnej oceny stanowiska Spółki w stosunku do przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego, polegający na nieuwzględnieniu istotnych okoliczności faktycznych związanych z specyfiką działalności Przedstawicielstwa i usług świadczonych na rzecz Przedstawicielstwa, wpływu tych okoliczności na określenie miejsca osiągnięcia przychodu przez podmioty świadczące te usługi na rzecz Przedstawicielstwa, a w szczególności okoliczności wykonywania usług świadczonych na rzecz Przedstawicielstwa w całości wyłącznie na terytorium Rosji.

40 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

41 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

42 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

43 Sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, przychody uzyskane przez kontrahentów Spółki od jej przedstawicielstwa są dochodami, uzyskiwanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

44 Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu ma ustalenie statusu przedstawicielstwa w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Postanowienia Umowy między Rządem RP a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 22 maja 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 125, poz. 569) nie mają tu zastosowania, ponieważ uregulowana niej została instytucja stałej placówki o statusie "zakładu" (w art. 4), a jak wynika z wniosku o interpretację - przedstawicielstwo polskiej spółki w M. zakładem takim nie jest. Poza sporem pozostaje kwestia wykonywania przez kontrahentów E. usług wymienionych w art. 21 ust. 2a u.p.d.o.p.

45 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonywane przez rosyjskich kontrahentów usługi są usługami realizowanymi na rzecz Spółki i to ją obciążają ponoszone z rachunku przedstawicielstwa wydatki. Opisane we wniosku przedstawicielstwo nie jest wyodrębnionym niezależnym podmiotem polskiej Spółki, a jego działania w istocie powinny być identyfikowane, jako działania samej Spółki. Na stwierdzenie takie nie ma wpływu fakt dokonywania operacji finansowych z rachunku bankowego przedstawicielstwa, oraz zawierania umów z rosyjskimi rezydentami przez jego dyrektora. Działa on w istocie w imieniu Spółki. Również kwestia rejestracji przedstawicielstwa w Rosyjskiej Federacji pozostaje tu bez znaczenia, ponieważ w odniesieniu do takiej placówki przepisy ww. umowy polsko-rosyjskiej nie wyłączają stosowania polskich unormowań podatkowych.

46 Dokonując interpretacji art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. ("Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej"), wyjaśnić wypada, jak rozumieć użyty przez ustawodawcę zwrot legislacyjny "podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". O źródle przychodów położonych na terenie Polski można mówić, gdy takie źródło jest trwale związane z terytorium Polski. Sytuacja taka zachodzi, gdy podatnik jest spółką zarejestrowaną w Polsce, tu mającą swoją siedzibę i z jej środków pochodzi wynagrodzenie wypłacane kontrahentowi. Natomiast okoliczność, że wykonywane usługi dotyczą ewentualnych inwestycji spółki za granicą nie ma znaczenia, jeżeli efekt tej usługi doradczej jest istotny dla strategicznych decyzji spółki, która funkcjonuje i ma siedzibę w Polsce. W przypadku zatem świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonywania usługi został osiągnięty w Polsce będzie przesądzać to, czy efekt tych usług będzie w Polsce wykorzystany.

47 Tymczasem ze stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji (uzupełnionego w piśmie z dnia 23 lipca 2015 r.):

48 1) nie wynika, że:

49 - przedstawicielstwo jest w Rosji samodzielnym podmiotem gospodarczym, prowadzącym tam działalność gospodarczą;

50 - uzyskuje przychody z samodzielnej działalności prowadzonej na terytorium Rosji, z której tam opłaca podatek, a które nie stanowią środków wpłacanych na rachunek przedstawicielstwa przez Spółkę krajową.

51 2) wynika natomiast, że:

52 - działalność przedstawicielstwa stanowi "element działalności prowadzonej przez Spółkę i jest ściśle związana z przedmiotem działalności Spółki, ma na celu rozwijanie kontaktów handlowych spółki, przyczyniając się w ten sposób do generowania przez Spółkę przychodów";

53 - przedstawicielstwo "wykonuje czynności pomocnicze na rzecz jednostek organizacyjnych spółki, mając na celu rozwój współpracy pomiędzy Spółką, a jej akcjonariuszami i kontrahentami, w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności dotyczącej przesyłu gazu ziemnego".

54 W tej sytuacji brak podstaw do niepowiązania wypłat dokonywanych przez Spółkę, za pośrednictwem zlokalizowanego w Rosji przedstawicielstwa, z polskim systemem podatkowym na zasadzie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji dalsze przepisy tej ustawy, w tym również art. 21 ust. 1, znajdą zastosowanie.

55 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. W niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. WSA w Warszawie w sposób klarowny wyjaśnił (s. 7-9 uzasadnienia), dlaczego w sprawie, w odniesieniu do wypłat dokonywanych za pośrednictwem przedstawicielstwa, znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3587/14, miało jedynie charakter pomocniczy, wspierający zasadniczą część argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

56 Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

57 -----------------------

58 12