Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2006 r., II FSK 1346/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2006 r., II FSK 1346/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jolanty S.-C. i Edwarda C. od wyroku NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 15 lipca 2003 r. sygn. akt SA/Sz 2393/01 w sprawie ze skargi Jolanty S.-C., Edwarda C. na decyzję Izby Skarbowej w S. /Ośrodek Zamiejscowy w K./ z dnia 10 września 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Jolanty S.-C. i Edwarda C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700,00 (dwa tysiące siedemset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę małż. C. na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok.

3 Spór pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami dotyczył sposobu obliczenia ulgi z tytułu budowy mieszkań "na wynajem". Podatnicy uważali, że przysługuje im odpowiednia część ulgi obliczona według liczby mieszkań budowanych w celu ich wynajęcia podczas gdy organy podatkowe uznały, że ulga powinna być obliczona stosownie do udziału podatników w całym budynku.

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd organów podatkowych z następującym uzasadnieniem:

5 Wobec rozbieżności jaka zarysowała się w orzecznictwie w kwestii rozumienia udziału we współwłasności, który należy uwzględnić przy obliczaniu ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów NSA w sprawie FPS 4/03 podjął w dniu 26 maja 2003 r. uchwałę odpowiadającą na pytanie: czy ustalona proporcjonalnie do udziału we współwłasności kwota odliczeń określona w art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczona jest według udziału we współwłasności gruntu, na którym posadowiony został budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym znajduje się co najmniej pięć lokali mieszkalnych na wynajem, czy też obliczona jest według udziału współwłaściciela lokalu mieszkalnego na wynajem w ogólnej powierzchni lokali mieszkalnych na wynajem?

6 Poszerzony skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w przypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do doliczenia odpowiedniej kwoty, określonej w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to część ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku.

7 Skład orzekający podzielił powyższy pogląd powołując się nadto na linię orzecznictwa przyjętą w Ośrodka Zamiejscowym NSA w Szczecinie.

8 W skardze kasacyjnej wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ podatnicy zarzucili naruszenie przepisów art. 26 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1996 nr 137 poz. 638/, obowiązującym do wejścia w życie ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ przez błędną jego wykładnię. Na tej podstawie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

9 Z wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjnej treści art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczący w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to część ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku.

10 Taka wykładnia art. 26 ust. 3 ww. ustawy pozbawia pewien krąg podatników części należnej im ulgi, a ponadto różnicuje podatników spełniających te same kryteria, o których mowa w tym przepisie i to na podstawie niezależnego od nich zachowania innych osób.

11 W ocenie skarżących wykładnia przepisu art. 26 ust. 3 ww. ustawy dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny i organy podatkowe oparta na kryterium udziału we współwłasności wszystkich współwłaścicieli finansujących budowę, prowadzi nie do proporcjonalności podziału kwoty określonej w art. 26 ust. 2 tylko do jej ograniczenia.

12 Zdaniem skarżących warunkiem uzyskania prawa do powyższej ulgi jest budowa lokali mieszkalnych na wynajem i faktyczne ich wynajmowanie.

13 Zatem prawo do dokonania odliczeń przysługuje tylko tym, którzy wybudują mieszkania na wynajem w budynku stanowiącym współwłasność i tylko te osoby uczestniczą w podziale całej ogólnej kwoty odliczeń określonej zgodnie z art. 26 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

14 Przyznanie prawa do ulgi również osobom, które w budynku mieszkalnym wielorodzinnym stanowiącym współwłasność budowali lokale mieszkalne na inne cele niż na wynajem oznacza w istocie rozszerzenie kręgu osób mogących korzystać z tej ulgi.

15 Zdaniem skarżących uprawnienia do ww. ulgi zważywszy, że działalność osób finansujących budowę lokali mieszkalnych na wynajem sprzyja realizacji celu wskazanego w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, muszą być identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem i nie ma podstaw do różnicowania podatników spełniających te same kryteria.

16 Wysokość ulgi przypadającej podatnikowi., który wybudował mieszkania w budynku stanowiącym współwłasność osób budujących budynek z lokalami wyłącznie na wynajem musi być taka sama jak wysokość ulgi przypadającej podatnikowi budującemu mieszkania na wynajem w budynku stanowiącym współwłasność budujących lokale na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i budujących lokale na wynajem.

17 Przyjąć zatem trzeba, że wskazana w art. 26 ust. 3 ww. ustawy kwota ulgi przysługującej współwłaścicielowi budującemu mieszkanie na wynajem, gdy część współwłaścicielowi buduje dla siebie, w ogólnej kwocie odliczeń, powinna być ustalana proporcjonalnie do udziału we współwłasności w odniesieniu jedynie do innych współwłaścicieli budujących na wynajem.

18 Taką wykładnię treści art. 26 ust. 3 ww. ustawy przyjął Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 8 października 2001 r. SA/Gd 959/00 autorzy glos aprobujących: P. Czerski, A. Hanusz - OSP 2002 z. 7-8 poz. 100, A. Bartosiewicz, R. Kubacki - Glosa 2002 nr 8 str. 25.

19 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

21 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

22 Problem, czy ulgę należy stosować proporcjonalnie do udziału w nieruchomości /bądź - przy użytkowaniu wieczystym gruntu we współwłasności budynku/, czy w proporcji do liczby mieszkań na wynajem był w przeszłości źródłem rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co zwrócono też uwagę w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej. Kres tej rozbieżności położyła przytoczona w uzasadnieniu wyroku uchwała 7 sędziów NSA podjęta w sprawie FPS 4/03. Wprawdzie, po reorganizacji sądownictwa administracyjnego /z dniem 1 stycznia 2004 r./ pojawiły się - nieliczne - orzeczenia prezentujące taki, jak skarżący, pogląd prawny, jednakże były one uchylone w trybie instancyjnym /por. wyrok z 20 stycznia 2005 r. FSK 1293/04 - nie publ./. Pogląd przyjęty w cyt. wyżej uchwale utrwalił się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co znalazło wyraz w licznych już wyrokach /m.in. z 22 marca 2005 r. FSK 966/04 i z 19 kwietnia 2005 r. FSK 1660/04 - nie publ./ oddalających skargi kasacyjne podatników. Wydano wprawdzie jedno odmienne rozstrzygnięcie /wyrok z 26 lipca 2005 r. FSK 2015/04 - ze zdaniem odrębnym jednego z sędziów/, jednakże nie wpłynęło ono na zmianę linii orzecznictwa, wyznaczonej wspomnianą wyżej uchwałą 7 sędziów. Opublikowanie tej uchwały wraz z uzasadnieniem /ONSA 2003 Nr 4 poz. 116/ zawierającym wnikliwe i wyczerpujące omówienie wszystkich, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia także nin. sprawy kwestii prawnych, czyni zbędnym ponowne ich przedstawienie. Skarga kasacyjna nie zawiera argumentów, które nie byłyby w dotychczasowym orzecznictwie rozważane. Co więcej - argument, że uprawnienia do ulgi muszą być identyczne gdy wszyscy współwłaściciele bądź tylko niektórzy z nich budują mieszkania na wynajem /str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej/ potwierdza prawidłowość kwestionowanego poglądu. Jeżeli w budynku 10-cio mieszkaniowym wszyscy współwłaściciele budowali "na wynajem" każdemu z nich przysługiwałaby 1/10 ogólnej kwoty ulgi. Jeżeli tylko połowa - to 1/5 ulgi. Zatem wysokość realnej ulgi byłaby uzależniona do okoliczności przypadkowej, na którą podatnik nie miał wpływu; ile mieszkań w danym budynku przeznaczono na wynajem. Takie zróżnicowanie sytuacji poszczególnych podatników /inwestorów/ byłoby sprzeczne z podnoszoną przez skarżących zasadą "identycznych uprawnień". Tej sprzeczności nie ma, gdy ulgę oblicza się w proporcji do udziału w nieruchomości, jak to przyjęto w zaskarżonym wyroku.

23 W tej sytuacji skarga kasacyjna podlegała oddaleniu /art. 184 p.p.s.a/. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.