Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2022 r., II FSK 1342/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2022 r., II FSK 1342/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Sylwester Golec Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 8/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2018 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od E.sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 6 lutego 2019 r., I SA/Bd 8/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w T. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 2. We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że tworzy oprogramowania dla klientów biznesowych (np. medyczna platforma informatyczna, łącząca pacjentów z lekarzami). W zespole deweloperskim są informatycy – profesjonaliści. Możliwe jest rozliczenie czasu pracy zespołu projektowego w podziale na osoby, projekty, pełnione przez te osoby role w projektach, a także rodzaje prac w ramach danego projektu. Wnioskodawca ponosi następujące wydatki pracownicze: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia chorobowe i inne wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, premie, bonusy i nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika. Oprócz pracowników, część zadań (pełniąc analogiczne role jak pracownicy wnioskodawcy) pełnią również:

4 - osoby niezatrudnione, prowadzące działalność gospodarczą, świadczące na rzecz wnioskodawcy usługi programistyczne, uczestniczące w zespołach projektowych w rolach dewelopera,

5 - począwszy od 2018 r. - zleceniobiorcy, uczestniczący w pracach zespołów projektowych.

6 Koszty ponoszone na wykonanie prac przez współpracowników i zleceniobiorców, są ewidencjonowane w podziale na projekty i zakresy prac w obrębie projektów i ponoszone są przez skarżącą na podstawie faktur VAT lub rachunków wystawianych przez te osoby. Spółka wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej.

7 W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zapytała, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej: "u.p.d.p.") może ona ująć w ramach przewidzianych w tej ustawie limitów w rozliczeniu za 2017 r. nakłady poniesione na wydatki związane z nabywaniem usług programistycznych od współpracowników współpracujących z wnioskodawcą i będących członkami zespołów projektowych w zakresie, w jakim wykonują one prace związane z działalnością badawczo-rozwojową wnioskodawcy, zgodnie z prowadzoną przez wnioskodawcę ewidencją czasu prac projektowych?

8 Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie skarżąca wyjaśniła, że korzystała z usług informatyków zewnętrznych, którzy wchodzili w skład zespołów projektowych i koszty tych usług stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., a co za tym idzie wnioskodawca ma prawo zakwalifikować je w ten sposób w rozliczeniu za 2017 r.

9 Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreślił, że użycie łącznika "a także" w treści art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. powoduje, iż za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Wydatki na usługi programistyczne od zewnętrznych podmiotów uczestniczących w zespołach projektowych nie mieszczą się w dyspozycji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Nie pozbawia to jednak prawa wnioskodawcy do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu warunku, o którym mowa wart. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

10 Wedle organu interpretacyjnego regulacja art. 18d) u.p.d.o.p. stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania – dlatego przepis ten powinien być interpretowane ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

11 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wskazując, że chociaż brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak - posługując się dyrektywą języka polskiego ogólnego - możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, iż wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. Zdaniem sądu ustawodawca celowo wyróżnił spójnikiem "a także" (w znaczeniu "oraz") z kosztów kwalifikowanych "nabycie wyników badań naukowych", gdyż sformułowanie to wymaga dookreślenia w postaci składniowo podległego rozwiniętego imiesłowu przymiotnikowego, tj. wyrażenia "świadczonych lub wykonywanych ...". Podległość ta niewątpliwie odnosi się wyłącznie do zwrotu "badań naukowych". Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie ..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności – w opinii sądu pierwszej instancji- przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych.

12 Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że nie ma potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy.

13 4.Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

14 - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

15 1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 14e § 1 oraz w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.") – poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, że przy jej wydawaniu organ naruszył przepisy regulujące procedurę wydawania interpretacji oraz zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. z uwagi na pominięcie przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Bezzasadne stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania skutkowało wydaniem nieprawidłowego rozstrzygnięcia w postaci uchylenia interpretacji indywidualnej w zaskarżonym wyroku. Gdyby sąd nie dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów - w miejsce zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia – mogłoby zapaść rozstrzygnięcie zupełnie innej treści;

16 - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

17 2) art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla uznania za koszty kwalifikowane (tj. koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową) przepis ten wyłącza warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, ograniczając ten wymóg jedynie do wyników badan naukowych. W ocenie sądu pierwszej instancji z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, że wymóg świadczenia lub wykonywania usług przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, że wydatki na usługi świadczone przez informatyków zewnętrznych, którzy wchodzą w skład zespołów projektowych powinny być klasyfikowane jako koszty kwalifikowane w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zasadny jest zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. na gruncie okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego. W ocenie organu za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko wówczas, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a tym samym, za koszty kwalifikowane nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Tym samym wydatki, jakie wnioskodawca poniósł w 2017 r. na usługi programistyczne od zewnętrznych podmiotów uczestniczących w zespołach projektowych nie mieszczą się w dyspozycji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

18 Mając powyższe na uwadze, wnioskodawca wniósł o:

19 - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona:

20 - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

21 - rozpoznanie sprawy na rozprawie,

22 - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

23 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

24 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, uzasadniające jej uwzględnienie.

26 5.1. Kwestia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017r.) była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. wyroków z 24 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/17, z 3 grudnia 2019 r., II FSK 34/18, z 10 grudnia 2020 r., II FSK 2228/18 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza tych orzeczeń wskazuje na wypracowanie jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie uznaje przyjętą w tych wyrokach wykładnię art.18d ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p. w pełni za prawidłową, aczkolwiek z nieco inną argumentacją, a w konsekwencji za zasadny uznaje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

27 Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Przepis ten, na co zwrócił uwagę również sąd meriti, jest niejasny z uwagi na pewne błędy językowe. Mimo to sąd ostatecznie uznał, że wystarczające jest poprzestanie na wykładni językowej tego przepisu . Doprowadziło to sąd a quo do stwierdzenia, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. Przyjął on bowiem, że ustawodawca celowo wyróżnił spójnikiem "a także" (w znaczeniu "oraz") z kosztów kwalifikowanych "nabycie wyników badań naukowych", gdyż sformułowanie to wymaga dookreślenia w postaci składniowo podległego rozwiniętego imiesłowu przymiotnikowego, tj. wyrażenia "świadczonych lub wykonywanych...". Podległość ta niewątpliwie odnosi się wyłącznie do słów "badań naukowych".

28 Naczelny Sąd Administracyjny uważa tę wykładnię za nieprawidłową. Dokonanie wykładni powołanego przepisu, z uwagi na jego językową niedoskonałość wymaga odwołania się, poza wykładnią językową, do wykładni systemowej wewnętrznej. Art.18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. odnosi się do pewnej kategorii kosztów uzyskania przychodów, uznawanych za koszty kwalifikowane (art.18d ust.1 u.p.d.o.p.). Skoro są to zarazem koszty uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są to koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że pod pojęciem "kosztu poniesionego" rozumieć należy koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Kosztem uzyskania przychodów, a tym samym kosztem kwalifikowanym nie jest zatem, jak ujął to ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. ekspertyza, opinia usługa, nabycie wyników badań naukowych, a koszt (wydatek) związany z pozyskaniem opinii, ekspertyzy, świadczeniem usługi doradczej i równorzędnej oraz nabyciem wyników badań. Przepis ten powinien zatem, przy zachowaniu jednolitej terminologii na gruncie tej samej ustawy brzmieć: "[za koszty kwalifikowane uznaje się:] koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej". Uwzględnienie wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku, że zwrot "świadczonych lub wykonywanych przez jednostkę naukową" odnosi się nie tylko do wyników badań naukowych, ale także do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Wniosek ten potwierdza również wykładnia językowa. Użycie spójnika "także" świadczy o tym, że zwrot "świadczonych lub wykonywanych" odnosi się do wszystkich desygnatów kosztów kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie, choć z niezgodnością deklinacyjną. Wyraz "także" jest bowiem synonimem słowa "również"; "i"; "też" (wg "Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego"; dostępny na stronie: http://sjp.pwn.pl). O poprawności tego wniosku świadczy również to, że o ile badania naukowe mogą być wykonywane, o tyle nie używa się w odniesieniu do badań naukowych imiesłowu przymiotnikowego biernego "świadczone". Niewątpliwie świadczone są natomiast usługi. Tym samym użycie w przepisie imiesłowów "świadczonych" i "wykonywanych" potwierdza tezę, że odnoszą się one do wszystkich desygnatów kosztów kwalifikowanych wymienionych w art.18d ust.2 pkt 3, a nie tylko do badań naukowych. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że również ekspertyzy i opinie muszą być wykonane, a usługi doradcze i równorzędne świadczone przez jednostkę naukową.

29 5.2. Zasadny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14e § 1 oraz w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h). Nie negując słuszności argumentów za koniecznością uwzględniania przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że naruszeniem art.121 § 1 o.p. będzie pominięcie przez organy interpretacyjne jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych. Tymczasem w tym przypadku orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące wykładni art.18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie było jednolite. Wprawdzie przeważał pogląd tożsamy z wyrażonym w zaskarżonym wyroku, jednakże prezentowany był również pogląd odmienny, zgodny z poglądem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji (przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 347/17).

30 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.

31 5.4. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego organu za sporządzenie skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

32 Sylwester Golec Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz