Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 1342/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 1342/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1238/12 w sprawie ze skargi "S." [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 25 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 1342/14

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1238/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 25 września 2012 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r.

4 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Gdańsku podał, że Prezydent Miasta G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., wobec wykazania przez spółkę w deklaracji części posiadanych budowli i gruntów, jako zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.).

5 W dniu 19 grudnia 2011 r. Prezydent Miasta G. wydał decyzję, którą orzekł o wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 1.463.740,00 zł.

6 Od ww. decyzji spółka złożyła odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967 ze zm., dalej jako: u.p.p.m, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że budowle i zajęte pod nie grunty stanowiące odpowiednio własność i użytkowanie wieczyste spółki, nie stanowią budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, a przez to nie podlegają zwolnieniu z podatku.

7 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 25 września 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

8 W ocenie organu odwoławczego, podstawę zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowić może sytuacja, w której "podmiot zarządzający portem" korzysta (na podstawie umowy) z określonych budowli infrastruktury portowej (a w konsekwencji z gruntów, na których są one zlokalizowane). Organ przypomniał, że pomiędzy podatnikiem (S. SA w G.) a podmiotem zarządzającym portem (Z. SA w G.) nie zostały zawarte (obowiązujące w 2006 r.) jakiekolwiek umowy dotyczące korzystania z budowli infrastruktury portowej, a zatem należy wnioskować, iż budowle te nie były wykorzystywane do wykonywania zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., gdyż nie były wykorzystywane przez podmiot zarządzający portem (Z. SA w G.). Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie nie może mieć także znaczenia, iż należące do podatnika budowle infrastruktury portowej są wykorzystywane przez podmiot zarządzający portem za pośrednictwem innej, wyspecjalizowanej spółki portowej, w tym wypadku Spółki "P. Sp. z o.o. w G.". Organ powołał się dalej na pogląd prawny dotyczący wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym "wskazane zwolnienie podatkowe może dotyczyć jedynie tych ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji, które są wykorzystywane przez podmiot zarządzający portem do świadczenia bezpośrednio i we własnym imieniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". Kolegium podkreśliło też, że podmiotem zarządzającym portem w G. jest Z. SA w G., który jest szczególnym i odrębnym podmiotem gospodarczym i który nie może być w omawianym kontekście prawnym "zrównywany" z innymi, samodzielnymi podmiotami gospodarczymi, jakimi są określone - i wyspecjalizowane w świadczeniu "usług portowych" (tj. usług związanych z funkcjonowaniem portu, np. usług spedycyjnych, sztauerskich, składowych, itp.) - spółki portowe, m.in. powoływana w odwołaniu S. Sp. z o.o. w G.. Podkreślono, że z infrastruktury portowej należącej do podatnika korzystają i świadczą usługi portowe de facto inne (odrębne prawnie) podmioty gospodarcze (P. Sp. z o.o. w G.) aniżeli Z. SA w G., będąca podmiotem zarządzającym Portem G..

9 Spółka wywiodła skargę, w której wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości, zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., a w konsekwencji błędne przyjęcie, że budowle i zajęte pod nie grunty stanowiące odpowiednio własność i będące w użytkowaniu wieczystym podatnika, nie stanowią budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, a przez to nie podlegają zwolnieniu od podatku. Błędna wykładnia prawa materialnego, w ocenie spółki, spowodowała, że organ podatkowy nie badał czy dane budowle i grunty związane są z funkcjonowaniem portu, co stanowi naruszenie zasad określonych w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa, O.p.).

10 Podkreślając znaczenie związania z funkcjonowaniem portu spółka wskazała, że nie oznacza to, że związek ten może zachodzić jedynie wówczas, gdy budowle takie są wykorzystywane wyłącznie przez podmiot zarządzający portem, celem świadczenia usług portowych. W ocenie strony skarżącej związek z funkcjonowaniem portu zachodzi również w sytuacji, kiedy tego typu budowle służą wykonywaniu wszelkich czynności, jakie są niezbędne do przeładunku towarów ze statku na ląd i odwrotnie. Spółka stwierdziła, że art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie daje podstawy do przyjęcia kategorycznego twierdzenia, iż jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest fakt korzystania z infrastruktury portowej bezpośrednio przez podmiot zarządzający portem. W ocenie spółki, ustawa o portach i przystaniach morskich umożliwia zarządzającym realizację zadań wynikających z tejże ustawy za pośrednictwem wydzielonych spółek, w tym wypadku P..

11 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

12 W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku uznał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy na gruncie ustalonego stanu faktycznego grunty będące w użytkowaniu wieczystym podatnika i stanowiące jego własność budowle, znajdujące się na obszarze P. objęte są zwolnieniem od podatku od nieruchomości przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. WSA stwierdził, że przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów. Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje ww. pojęć, w ocenie sądu zasadne było określenie tych pojęć na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich. Zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., które to przepisy współtworzą normę podatkową wraz z podstawowym w tym zakresie ma ewidentnie charakter przedmiotowo – podmiotowy.

13 Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w ocenie WSA, należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego. Sąd podzielił tym samym pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07, w wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 558/08; w wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07). Zwolnienie to może także odnieść się do gruntów i budowli, które nie stanowiąc własności podmiotu zarządzającego portem, są jednak przez niego wykorzystywane. Istotne jest bowiem to, czy grunty i budowle są wykorzystywane przez ten podmiot do wykonywania zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., a nie to, czyją stanowią własność. Zdaniem WSA, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z u.p.p.m., własność obiektów wskazanych w części początkowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w oderwaniu od realizacji ich definicji oraz funkcji opisanych w u.p.p.m., nie uprawnia do dochodzonej przez stronę ulgi podatkowej. Z ustalonego faktycznego wynika, że pozostające w użytkowaniu wieczystym spółki grunty wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami są zlokalizowane na terenie portu morskiego G., w którym podmiotem zarządzającym jest Z. S.A. w G. A zatem skarżąca spółka nie jest podmiotem zarządzającym portem. W rozpoznawanej sprawie pomiędzy skarżącą spółką a podmiotem zarządzającym portem nie zostały zawarte (obowiązujące w 2006 r.) jakiekolwiek umowy dotyczące korzystania z budowli infrastruktury portowej. Zasadnie zatem wywiodły organy podatkowe obu instancji, że budowle te nie były wykorzystywane do zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., albowiem nie były wykorzystywane przez Z. S.A. w G. Odnosząc się do argumentu, że budowle infrastruktury portowej są wykorzystywane przez podmiot zarządzający portem za pośrednictwem innej wyspecjalizowanej spółki portowej - "P. S.A. z siedzibą w G.", w związku z czym zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., WSA w Gdańsku odwołał się do wyroku tego Sądu z 8 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 548/09) stając na stanowisku, że warunkiem sine qua non przedmiotowego zwolnienia jest aby podmiot zarządzający portem bezpośrednio i we własnym imieniu świadczył usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej, a z takową sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dodał, że istotna przy tym jest również i ta okoliczność, że Z., działając w ramach art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., posiada możliwości prowadzenia wskazanej w tym przepisie działalności, co wprost stwierdza art. 7 ust. 2 u.p.p.m. Z kolei "P. S.A. z siedzibą w G." jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność na własny rachunek i we własnym imieniu. Spółka ta wykonuje zadania związane z korzystaniem z infrastruktury portowej, nie jest jednak podmiotem zarządzającym portem. Dlatego też korzystanie przez nią z infrastruktury portowej nie może być traktowane jako świadczenie usług przez podmiot zarządzający portem. Nie podzielił też zarzutów w zakresie naruszenia Konstytucji RP. Stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 217 ustawy zasadniczej, jak i art. 32 Konstytucji bowiem nie sposób przyjąć, że organ zarządzający portem i podmiot gospodarczy (spółka akcyjna) mogli być uznani za charakteryzujący się w równym stopniu daną cechą relewantną. Z. S.A. w G., działając w ramach art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., posiada możliwości prowadzenia wskazanej w tym przepisie działalności, co wprost stwierdza art. 7 ust. 2 u.p.p.m. Strona skarżąca, czy też spółka "P. S.A. z siedzibą w G." są natomiast spółkami prawa handlowego; nie są to więc podmioty charakteryzujące się podobnymi cechami, a ich zróżnicowanie przez ustawodawcę uzasadnia sposób ich traktowania na płaszczyźnie zwolnienia podatkowego (por. wyrok TK z 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK 1997/ 5-6/ 70). Sąd nie podzielił ponadto pozostałych zarzutów, w tym dotyczących naruszenia przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Nie zgodził się ze stanowiskiem spółki odnośnie nierównego, czy wręcz dyskryminującego traktowania podmiotów z sektora portowego, które miałoby się przejawiać w uprzywilejowaniu podmiotów publicznych. Zasada równości wobec prawa odnosi się bowiem do podmiotów połączonych pewną cechą wspólną, odróżniającą ją od innych podmiotów. Wtedy, podmioty należące do tak wyodrębnionej grupy winny być traktowane w ten sam sposób, bez nieuzasadnionego faworyzowania poszczególnych z nich. Nie sposób zatem przyjąć, by organ zarządzający portem i podmiot gospodarczy (spółka akcyjna) mogli być uznani za charakteryzujący się w równym stopniu daną cechą relewantną. Zdaniem WSA nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 20 Konstytucji RP, określającego zasadę wolności prowadzenia działalności gospodarczej a także art. 49 i 56 Traktatu. Specyficzna funkcja, jaką sprawuje podmiot zarządzający portem, nie dyskryminuje podmiotów wolnorynkowych z terytorium krajów członkowskich Unii Europejskiej. W zakresie rozumienia zasady swobody przedsiębiorczości, Sąd przytoczył poglądy wyrażane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (dawnej: ETS). W ocenie WSA, w sprawie nie doszło do naruszenia także przepisów postępowania.

14 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.) zarzuciła:

15 1) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez błędną wykładnię i zastosowanie poprzez:

16 a) przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy budowle i urządzenia wykazane przez stronę skarżącą i zajęte pod nie grunty, będące odpowiednio własnością i przedmiotem użytkowania wieczystego podatnika, nie stanowią budowli infrastruktury portowej i wraz z zajętymi pod nie gruntami nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

17 b) uznanie, że zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz zajętych pod nie gruntów, w świetle definicji "infrastruktury portowej" zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. ma charakter zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, w takim sensie, że zwalnia z podatku od nieruchomości wyłącznie budowle infrastruktury portowej zajęte pod nie grunty, z wykorzystaniem których podmiot zarządzający portem bezpośrednio w swoim imieniu i na własny rachunek świadczy na rzecz odbiorów usługi związane z korzystaniem z tej infrastruktury;

18 c) błędne utożsamianie zawartego w definicji infrastruktury portowej z art. 2 ust. 4 u.p.p.m. "wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5" ze "świadczeniem przez podmiot zarządzający portem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej bezpośrednio we własnym imieniu i na własny rachunek";

19 2) naruszeniu art. 20 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 49 i 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez błędną wykładnię i zastosowanie poprzez uznanie, że zwolnienie dotyczyć będzie wyłącznie sytuacji, kiedy infrastruktura portowa będzie wykorzystywana do świadczenia usług portowych przez podmiot zarządzający portem, co w ocenie skarżącego prowadzi do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa oraz prowadzi do nieuzasadnionej preferencji podmiotów z większościowym udziałem Skarbu Państwa lub Gminy;

20 3) naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na stwierdzeniu, iż ustalenia organu drugiej instancji, jakoby podmiot zarządzający portem nie korzystał z urządzeń portowych strony skarżącej.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

23 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie charakteru i sposobu jego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, publik. CBOSA).

24 Podkreślić także należy, że zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznym następstwem uchybień przepisów postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, publik. CBOSA).

25 Autor skargi wskazując jako podstawę prawną skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy czym na stronie 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej, odnosząc się do tego zarzutu, zakwestionował dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię systemową art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podkreślając, że wskazana regulacja nie daje podstaw do kategorycznego twierdzenia, iż jednym

26 z warunków skorzystania ze zwolnienia jest fakt korzystania z infrastruktury portowej bezpośrednio przez podmiot zarządzający. Podkreślił, że Z. wykorzystuje pośrednio pracujące urządzenia przeładunkowe podatnika do pobierania opłat od statków zainteresowanych przewozem siarki. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżąca kwestionuje sposób rozumienia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., natomiast nie zakwestionowała przyjętej przez WSA oceny materiału dowodowego, zgodnie z którą podmiot zarządzający nie korzysta bezpośrednio infrastruktury portowej skarżącej. W konsekwencji uznać trzeba, że zarzut ten nie jest trafny.

27 Skonstruowane zarzuty dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego w istocie stanowiły powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w szczegółowych, precyzyjnych

28 i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku odniósł się do ich treści, wykazując ich bezzasadność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji we właściwy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego. Sam zaś fakt, że nie podzielił zarzutów skargi nie oznacza, iż dopuścił się przypisywanych mu uchybień. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd, ale skutecznie go nie podważają.

29 Z niespornego stanu faktycznego wynika, że spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem budowli, znajdujących się na obszarze Portu Morskiego. Spółka wykorzystuje te grunty i budowle w prowadzonej działalności gospodarczej. Na tym tle jako sporne w sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie zakwalifikował to, czy na tle tak ustalonego stanu faktycznego grunty będące w użytkowaniu wieczystym podatnika i stanowiące jego własność budowle, znajdujące się na obszarze Portu Morskiego, objęte są zwolnieniem od podatku od nieruchomości przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdefiniowane w ten sposób zagadnienie sporne potwierdza sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i w konsekwencji odmowę zastosowania wobec spółki zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste i znajdujących się na nich budowli stanowiących infrastrukturę portową oraz wykorzystywanych do transportu morskiego.

30 Wobec przedstawionej istoty zarysowanego w sprawie sporu należało przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Odnotować również należy, że z dniem 1 stycznia 2006 r. dodano w art. 7 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. zwolnienie dla gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskanych na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położonych w granicach portów i przystani morskich – od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie – nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską (por. art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 281, poz. 2782). Aktualnie zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością portów morskich opiera się na regulacjach art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. Pierwszy z tych przepisów wskazuje na określone kategorie budowli: stanowiące infrastrukturę portową oraz infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Drugie zwolnienie odnosi się wyłącznie do gruntów i ma charakter podmiotowo – przedmiotowy: "grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portu i przystani morskiej". Zastrzeżono przy tym w ustawie, że nie mogą z niego korzystać inne podmioty niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską

31 ("z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską"). Jak wynika z przedstawionego zagadnienia spornego występującego na tle zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w podanym brzmieniu w rozpoznawanej sprawie sporne pozostawało określenie kręgu podmiotów, które mogą być adresatem tego zwolnienia, a w szczególności czy z tego zwolnienia podatkowego mogą korzystać jedynie podatnicy o statusie podmiotu zarządzającego portem, czy także podatnicy nieposiadający takiego przymiotu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2769/14. W wyroku tym wskazano, że skorzystanie ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga ustalenia, iż mamy do czynienia z:

32 1) budowlami infrastruktury portowej lub

33 2) budowlami zapewniającymi dostęp do portów i przystani morskich, lub

34 3) gruntami zajętymi pod budowle infrastruktury portowej albo pod budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich.

35 Z zakresu przedmiotowego zwolnienia wynika zatem, że nie zostały nim objęte budynki oraz zakres stosowania przedmiotowego zwolnienia wyznaczają dwa pojęcia: "budowle infrastruktury portowej" oraz "budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich". Zastosowanie zwolnienia dla gruntów jest konsekwencją stwierdzenia, że mamy do czynienia z występowaniem jednej lub obu ze wskazanych wyżej kategorii. Jednocześnie w orzecznictwie sądowym przyjęto jednolicie, że wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie tych pojęć. W grę może w tym zakresie wchodzić wykładnia językowa, oparta na słownikowym rozumieniu wskazanych zwrotów, lub też wykładnia systemowa, poszukująca tego znaczenia w innych aktach prawnych. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w samym art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie sposób znaleźć wprost odesłania do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Nie można jednak przyjąć, że taki zabieg legislacyjny wyklucza posłużenie się wykładnią systemową, zwłaszcza gdy uwzględnić historyczną ewolucję analizowanego zwolnienia. Obecnie obowiązujące brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało mu nadane ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 111, poz. 1197). W ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich definiuje się oba użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia. Zatem pomimo braku odesłania w tym przepisie wprost do regulacji wskazanej ustawy, nie powinno budzić wątpliwości, że wykładnia systemowa ma pierwszeństwo przed wykładnią językową. Stanowisko to zostało potwierdzone w jednolitej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyrokach z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1082/07; z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07; z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13; z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 819/14 (publik. CBOSA).

36 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela przytoczone poglądy na tle wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podsumowanie tych poglądów znalazło się w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 2/14 (publik. CBOSA). W postanowieniu tym, wydanym na podstawie art. 267 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej następujące zagadnienia prawne "Czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 w związku z pkt 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), ale także podatnik niebędący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny, czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych?". W treści uzasadnienia postanowienia, podsumowując dotychczasowe poglądy na tle stosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyjaśniono, że zastosowanie przy definiowaniu pojęcia "infrastruktura portowa" przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich prowadzi do stwierdzenia o podmiotowo – przedmiotowym charakterze tego zwolnienia (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10 i 435/10, publik. CBOSA). Zawarta w tym ostatnim akcie definicja wskazuje na warunki, które muszą być spełnione, aby dana budowla mogła być zaliczona do infrastruktury portowej:

37 a) musi znajdować się w granicach portu lub przystani morskiej;

38 b) musi być ogólnodostępna;

39 c) musi być związana z funkcjonowaniem portu;

40 d) powinna być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

41 Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. stanowi bowiem, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Zauważono, że do dnia 6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego terminu definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (...)".

42 Takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w ustawie zmieniającej oznaczało z jednej strony jej rozszerzenie o akweny portowe, a z drugiej jej zawężenie, gdyż usługi musiały być objęte zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem i być związane z korzystaniem z infrastruktury portowej (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07, publik. CBOSA).

43 Mając powyższe na uwadze, za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy przyjąć pogląd, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało więc z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich (patrz NSA w wyroku z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2769/14 oraz wyrokach z dnia 29 kwietnia 2015 r., II FSK 876/13 i II FSK 1000/13, publik. CBOSA). Ponad wszelką wątpliwość skarżąca spółka nie może zostać zaliczona do kategorii podmiotów, którym ustawa o portach i przystaniach morskich nadała status "podmiotu zarządzającego portem". Odwołanie do zasad wykładni systemowej zewnętrznej nie pozostawia bowiem wątpliwości, że za "podmiot zarządzający portem" może zostać uznany wyłącznie podmiot wskazany w ustawie o portach i przystaniach morskich. Skoro bowiem zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5, to wyjaśnienie o jaki podmiot chodziło ustawodawcy musi znajdować rozwiązanie w tej ustawie. Tak też uczyniono wskazując w art. 2 pkt 6 u.p.p.m., że jako podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 ustawy zgrupowano przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. W art. 13 wskazano jednoznacznie, że tego rodzaju podmiotami są: Spółkę akcyjną o firmie "Z. Spółka Akcyjna", Spółkę akcyjną o firmie "Z.X. Spółka Akcyjna", Spółkę akcyjną o firmie "Z. S. Spółka Akcyjna". Skoro z podmiotowo – przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, ze mogą z niego korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem", to spółka nie zaliczona do tej kategorii podmiotów nie mogła zostać nim objęta. Ten podmiotowy charakter wynika bowiem z zawartego w art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego (tak też NSA w wyrokach z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 876/13 i II FSK 1000/13 oraz R. Dowgier w glosie do wyroku II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2/12). Wykładnia art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.I. powinna być dokonywana z uwzględnieniem faktu, że jest to przepis szczególny, ustanawiający wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów, budynków, i budowli. Stąd przepis ten powinien być wykładany przy zastosowaniu wykładni literalnej "zawężającej" (tak Marek Szałkiewicz w glosie do wyroku NSA z dnia 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13 opublikowanej w LEX/el. 2015). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela poglądy wyrażone w przedstawionym wyroku NSA w 17 października 2014 r., II FSK 2769/14 oraz wyrokach z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 876/13 i II FSK 1000/13 (publik. CBOSA).

44 Z podanych względów dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 7 ust.1 pkt 2 i u.p.o.l. należy zatem uznać za prawidłową.

45 Ustosunkowując się do zarzutu naruszeniu przez WSA art. 20 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 49 i 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat) przez ich błędną wykładnię i zastosowanie podkreślić należy, że nie podważa on prawidłowego rozumienia i zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 49 i 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat), przedstawionych szczegółowo w zaskarżonym wyroku. Zarzut w jaki sposób doszło do naruszenia przez WSA art. 20 Konstytucji, nie został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza jego wskazaniem, wyjaśniony, ponadto nie można uznać aby regulacja art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mająca podstawę w art. 217 Konstytucji naruszała art. 20 Konstytucji.

46 Na podstawie art. 184 p.p.s.a. mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego oraz materialnego, skargę kasacyjną należało jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalić.