Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2013 r., II FSK 1338/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2013 r., II FSK 1338/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 46/11 w sprawie ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 września 2010 r. [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz D. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 46/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez D.K.(zwaną dalej: skarżącą lub wnioskodawczynią) interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskodawczyni, będąc pracownikiem Wojewódzkiego Urzędu Pracy, była zatrudniona na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Całość jej wynagrodzenia pochodziła ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL) w ramach Priorytetu X Pomoc Techniczna, którego celem jest "zapewnienie organizacyjnego, administracyjnego i finansowego wsparcia procesu zarządzania, wdrażania, monitorowania, kontroli oraz prac Komitetu Monitorującego PO KL, służącego sprawnemu wdrażaniu PO KL oraz efektywnemu wykorzystaniu środków EFS".

4 W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zapytała, czy otrzymywane przez nią wynagrodzenie - biorąc pod uwagę fakt, że pochodzi z budżetu UE, niezależnie od sposobu jego późniejszego dystrybuowania - za wykonywaną pracę związaną bezpośrednio z realizowaniem celów programów pomocowych, powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

5 Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, wynagrodzenie to nie powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (biorąc pod uwagę fakt, że pochodzi z budżetu UE, niezależnie od sposobu jego późniejszego dystrybuowania). Wnioskodawczyni podnosiła, że to w jaki sposób środki finansowe trafiają do beneficjentów nie zmienia charakteru tych środków. Istotne jest pierwotne źródło pochodzenia środków pieniężnych, a tym źródłem jest budżet Unii Europejskiej.

6 3. Organ interpretacyjny w udzielonej interpretacji z dnia 22 września 2010 r. wyjaśnił, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

7 Organ podkreślił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, związanym z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi to zwolnienie jest bowiem zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, które otrzymuje podatnik.

8 Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL) w ramach Priorytetu X Pomoc Techniczna. Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów Narodowej Strategii Spójności, służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego. W myśl art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

9 Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

10 Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

11 Według art. 200 ust. 4 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 (w tym środki z Europejskiego Funduszu Społecznego), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

12 W myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wydatki budżetu państwa dzielą się na dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi".

13 Wedle art. 111 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), do rozliczenia środków przekazanych do dnia 31 grudnia 2009 r. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, o której mowa w art. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie do art. 111 pkt 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.) dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa wart. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

14 W myśl art. 2 pkt 5 ww. ustawy o finansach publicznych ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4. Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

15 Stosownie do art. 116 ust. 2 ww. ustawy wydatki budżetu państwa ujmuje się w załączniku do ustawy budżetowej w podziale na części, działy i rozdziały klasyfikacji budżetowej wydatków oraz grupy wydatków, z wyodrębnieniem wydatków przeznaczonych na:

16 1) realizację projektów pomocy technicznej programów finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5;

17 2) współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich i wpłat do wspólnych budżetów pomocy technicznej programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5;

18 3) realizację programów, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d.

19 Zdaniem organu, w świetle powyższych przepisów środki europejskie na realizację projektów pomocy technicznej, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa.

20 Organ podkreślił, że do wynagrodzeń otrzymywanych przez wnioskodawczynię ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Źródłem finansowania tych wynagrodzeń były bowiem wyłącznie środki krajowe, a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Niezależnie więc od tego czy faktycznie, jak wskazano we wniosku, ww. wynagrodzenie było otrzymywane za pracę związaną bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego, nie podlega ono zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

21 Organ odnosząc się do orzeczeń sądowych przytoczonych przez wnioskodawczynię wskazał, że jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji RP nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Nadto organ podał, że w zakresie oceny rozpatrywanego zagadnienia orzecznictwo sądowe jest zróżnicowane.

22 4. W skardze do sądu wnioskodawczyni zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wobec skarżącej nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w w/w przepisie.

23 Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

24 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. uchylił zaskarżoną interpretację. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok, sąd pierwszej instancji zgodził się z poglądem skarżącej, że sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (za pośrednictwem budżetu państwa) jest kwestią techniczną, która nie może mieć znaczenia dla zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Istotą tego zwolnienia jest uniknięcie opodatkowania podmiotu, po stronie którego nastąpiło - w związku z uzyskaną bezzwrotną pomocą - przysporzenie majątkowe (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1331/09, z dnia 14 maja 2009r., sygn. akt II FSK 185/08, z dnia 5 maja 2010r., sygn. akt II FSK 1579/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Łd 129/10, dostępne na www.cbois.nsa.gov.pl). Ponadto sąd podniósł, że organ nie rozważył przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b, dlatego sąd nie może ocenić stanowiska organu w tej kwestii.

25 6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

26 a) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy w związku z przyjęciem przez sąd, że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, a sposób jego wypłaty jest kwestią techniczną, która nie może mieć znaczenia dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego;

27 b) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mimo, iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

28 Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

32 7. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że Minister Finansów nie dostrzegł, że w istocie powody uchylenia zaskarżonej interpretacji był dwa i były one ze sobą powiązane. Sądowi pierwszej instancji nie chodziło tylko o zagadnienie prefinansowania, czy finansowania wynagrodzenia za pośrednictwem budżetu państwa, a więc że w istocie dla spełnienia przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. liczy się pochodzenie środków finansowych od organizacji międzynarodowych, ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej , itd., ale i o zwrócenie uwagi na to, że spełniona musi być (dla zaistnienia zwolnienia podatkowego) także przesłanka uregulowana w art. 26 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., a więc przesłanka bezpośredniego realizowania przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie bowiem nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, których podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca- bez względu na rodzaj umowy- wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

33 8. Organ interpretacyjny nie zwrócił w związku z tym uwagi na to, czy przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący. Okoliczności tej wprost nie wykazał sąd pierwszej instancji, gdyż nie powołał w podstawie prawnej wyroku art. 14b § 3 ord. pod. i nie nakazał organowi wezwać strony do jego uzupełnienia, ale wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wyraźnie dał do zrozumienia, że nie jest on wyczerpujący. Wnioskodawczyni w zakresie bowiem bezpośredniego realizowania celu programu - i ewentualnie co do kwestii zlecenia - nie wypowiedziała się, jak to przedstawia się w jej sytuacji. Odwołała się tylko do poglądów sądowoadministracyjnych, a to nie oznacza tego samego. Zatem w ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni powyższe stanowisko NSA (art. 184 in fine p.p.s.a., w związku z art. 153 i art. 193 p.p.s.a.)

34 9. Niezasadne są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, skoro była ona błędna. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest utrwalone stanowisko, że "dyspozycja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. ma na celu nie wspieranie budżetu państwa i zapewnienie mu realizacji celów określonych w ustawie budżetowej, lecz realizację celów wskazanych w programach operacyjnych Unii Europejskiej lub innych instytucji i organizacji międzynarodowych bądź rządów państw obcych (wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1475/10, z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1625/10, z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1433/10, z dnia 13 grudnia 2011 r., II FSK 1199/10, z dnia 6 października 2011 r., II FSK 576/10, z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 1609/10, wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 grudnia 2010 r., I SA/ Lu 637/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2010 r., I SA/ BD 916/10, wyrok WSA z Łodzi z dnia 26 stycznia 2010 r., I SA/ Łd 729/09). Wskazuje się w nich, że dla oceny spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. istotne jest pierwotne źródło pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy, a nie sposób gromadzenia w budżecie, prefinansowanie, czy też refinansowanie. Są to bowiem kwestie techniczne nie mające istotnego znaczenia dla spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

35 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2. art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).