Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2013 r., II FSK 1337/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2013 r., II FSK 1337/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 725/10 w sprawie ze skargi D. P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od D. P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., I SA/Bk 725/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi D. P. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 października 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości straty za 2005 r. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w 2005 r. skarżący dokonywał eksportu materiałów tekstylnych do Rosji na rzecz firm posiadających siedzibę w Stanach Zjednoczonych, za pośrednictwem składów celnych na Litwie, stosując przy tym 0% stawkę podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 16 lipca 2010 r. określił skarżącemu wysokość poniesionej za 2005 r. straty w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego gdyż uznał, że skarżącemu nie przysługiwało zastosowanie stawki 0% do wywożonego towaru, bowiem wywóz ten nie spełniał ustawowych wymogów uznania go za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". W konsekwencji stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." organ podatkowy obniżył skarżącemu przychód o należny podatek od towarów i usług.

3 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organy pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD nie dokumentowały wywozu towarów poza granicę Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy skarżącym a ww. podmiotami amerykańskimi, lecz dotyczyły dostaw wykonanych na Litwie, w których skarżący nie był już stroną. Dane wynikające z faktur eksportowych wystawionych przez skarżącego na rzecz podmiotów amerykańskich nie znajdowały odzwierciedlenia w fakturach handlowych zgłoszonych w procedurze TIR. Jak bowiem wskazywał materiał dowodowy, wywóz tych towarów w procedurze TIR z terytorium Litwy następował w wykonaniu kolejnej dostawy realizowanej na Litwie przez zupełnie inny trzeci podmiot nie będący kontrahentem skarżącego. Ponadto, organ odwoławczy podniósł, że skarżący nie posiadał potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, ponieważ na odwrocie przedmiotowych dokumentów SAD figurowały jedynie pieczęcie celne z datą odpowiadającą dacie otwarcia procedury TIR. Z nadesłanych od służb celnych dokumentów wynikało ponadto, że daty na odwrocie dokumentów SAD są datami otwarcia karnetów TIR, a samo otwarcie karnetu nie potwierdza, że towar został wywieziony. W związku z powyższym, organ uznał, że skarżący nie posiadał potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, wobec czego nie spełnił warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w eksporcie towarów zgłoszonych do wywozu wg dokumentów SAD, przez co zaniżył podatek należny od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r. W związku z niespełnieniem przez skarżącego warunków umożliwiających uznanie przeprowadzonych transakcji za eksport towarów, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wartość dokonanej sprzedaży, należało opodatkować według 22% stawki VAT. Powyższe rozliczenie w podatku VAT skutkowało pomniejszeniem skarżącemu kwoty przychodu o niezadeklarowany podatek od towarów i usług, stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji wyliczenie straty za 2005 r. w miejsce zadeklarowanego przez skarżącego zobowiązania podatkowego.

4 2. W skardze do sądu administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 tej ustawy. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." W uzasadnieniu wywodził, że posiadał wymagane ustawą o podatku od towarów i usług potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, a stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest chybione.

5 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań Sąd zwrócił uwagę, że decyzja dotycząca podatku dochodowego, będąca przedmiotem kontroli jest konsekwencją wydania przez dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z 8 października 2010 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług, w której organ ten przyjął, że brak było podstaw do zastosowania stawki 0% podatku od towaru i usług w eksporcie towarów. Jednakże, jak zauważył Sąd, decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 lutego 2011 r. w sprawie I SA/Bk 724/10. W wyroku tym stwierdzono, że organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym należnego podatku VAT naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jak również art. 194 w zw. z art. 191 O.p. z uwagi na pominięcie domniemań płynących z dokumentów urzędowych SAD – karta 3, bez przeprowadzenia postępowania przeciw autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą wskazanych dokumentów. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku I SA/Bk 724/10 co do naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów.

6 W pisemnych motywach wyroku Sąd odniósł się obszernie do wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w przypadku importu usług. Oceniając natomiast kwestię związaną z zakwestionowaniem skarżącemu prawa do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu towarów do Rosji na rzecz spółek z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Sąd zgodził się z twierdzeniem i argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku I SA/Bk 724/10, iż organ nie obalił domniemania dotyczącego faktycznego wywozu poza obszar Wspólnoty towarów w nich ujętych, płynącego z dokumentów SAD (karta 3). W takim przypadku przy ocenie dokumentów urzędowych nie miała, bowiem zdaniem Sądu zastosowania reguła wynikająca z art.191 O.p. Tym samym należało uznać, że potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD dokumentują wywóz towarów poza granicę Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy firmą skarżącego a ww. podmiotami amerykańskimi, a zasada swobodnej oceny dowodów nie będzie miała zastosowania. Uchylenie wyrokiem z 23 lutego 2011 r., decyzji określającej należny VAT spowodowało w ocenie Sądu pierwszej instancji, że nie można było skutecznie, w oparciu o postanowienia art. 14 u.p.d.o.f., dokonać pomniejszenia przychodu skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskanego w 2005 r., o równowartość niezadeklarowanego VAT, w wysokości określonej uchyloną decyzją.

7 We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd nakazał organom podatkowym uwzględnić ocenę prawną co do braku możliwości zastosowania w sprawie ograniczenia prawa do odliczenia wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ponadto wskazał, że określając wysokość należnego podatku od towarów i usług, w przypadku braku przeprowadzenia postępowania w trybie określonym w art. 194 § O.p. przeciw autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą dokumentów SAD (karta 3), na których na których litewski urząd celny, umieszczając datę i pieczęć z nazwą urzędu celnego, potwierdził wywóz towarów poza obszar Wspólnoty, organ powinien przyjąć to co wynika wprost z ich treści. W ocenie Sądu dopiero określenie wysokości należnego VAT z uwzględnieniem zaleceń Sądu w tym również zaleceń wskazanych w orzeczeniu w sprawie o sygn. I SA/Bk 724/10, pozwoli na wydanie rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

8 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." organ wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

9 1) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." poprzez pominięcie szeregu okoliczności dotyczących transakcji fakturami z 2005r., niewłaściwe dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy oraz przyjęcie, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień i październik 2005 r. o sygn. akt I SA/Bk 724/10 doszło do naruszenia prawa materialnego oraz prawa proceduralnego, co spowodowało że zdaniem Sądu nie można było skutecznie, w oparciu o postanowienia art. 14 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonać pomniejszenia przychodu o równowartość niezadeklarowanego VAT, w wysokości określonej decyzją. Organ podniósł, że ustalenia dotyczące rozliczenia transakcji objętych przez podatnika 0% prawidłowo opodatkowano 22%, zatem Sąd błędnie zawarł we wskazaniach co dalszego postępowania, że sprawa powinna zostać rozpatrzona dopiero po ponownym określeniu wysokości należnego VAT z uwzględnieniem zaleceń wskazanych w sprawie I SA/Bk 724/10.

10 2) art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji i przyjęcie, że doszło do naruszenia prawa proceduralnego art. 194 § 3 i art. 191 O.p. z uwagi na brak przeprowadzenia postępowania przeciw autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą dokumentu SAD, co miało wpływ na rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem Dyrektora, w sprawie nie doszło do wskazanego naruszenia prawa, czyli Sąd nieprawidłowo przyjął, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

11 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy tj. niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i prawnego wynikającego z akt sprawy, w tym powołanie się na orzeczenie w kwestii podatku VAT o sygn. akt I SA/Bk 724/10 w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (dot. importu usług), które to rozliczenie nie miało wpływu na wynik rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie, w konsekwencji błędne uchylono decyzję na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a..

12 Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wywiedziono, że dopiero prawidłowe określenie wysokości należnego podatku VAT, w tym ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie I SA/Bk 724/10 bezpośrednio wpłynie na wynik postępowania w niniejszej sprawie.

14 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest ona zasadna, wobec czego wyrok należało uchylić. W punkcie wyjścia niniejszych rozważań stwierdzić należy, że zasadniczym błędem, jakiego dopuścił się Sąd pierwszej instancji było oparcie swego rozstrzygnięcia o wyrok tegoż Sądu, który zapadł w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług o sygn. akt I SA/Bk 724/10. Wspomnieć wypada, że wyrok ten wydany został w tym samym dniu, co wyrok objęty rozpoznawaną skargą kasacyjną, tj. w dniu 23 lutego 2011 r. Przez wzgląd na układ spraw rozpoznawanych tego dnia na wokandzie sądowej można by hipotetycznie przyjąć, że wyrok w sprawie podatku VAT mógł zostać wydany również później, niż wyrok zaskarżony w niniejszej sprawie. Bez względu jednak na kolejność orzekania w obu tych sprawach wątpliwości nie ma co do tego, że w chwili orzekania przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie decyzji dotyczącej podatku dochodowego, wyrok uchylający decyzję organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług nie był wyrokiem prawomocnym.

15 W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten wskazuje zatem wyraźnie, że prawomocność materialna orzeczenia, polegająca na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów, dotyczy wyłącznie orzeczeń prawomocnych. Tymczasem Sąd pierwszej instancji już na wstępie pisemnych motywów wyroku zaakcentował, że pomiędzy decyzjami z zakresu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, wydanych wobec skarżącego przez organy podatkowe zachodzi ścisły związek, wobec czego za słuszne Sąd uznał odwołanie się do poglądów wyrażonych w wyroku I SA/Bk 724/10. Odniesienie się do wyroku nieprawomocnego było jednak działaniem wadliwym.

16 Autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a., nie mniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny za niezbędne uznał poczynienie powyższych uwag dotyczących mocy wiążącej orzeczenia prawomocnego, albowiem błąd Sądu we wskazanym wyżej zakresie skutkował naruszeniem wymienionego w podstawie kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Sądu kasacyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie poczynił jakichkolwiek samodzielnych ocen, a jak zostało wyżej wskazane, swoją wypowiedź ograniczył do przytoczenia stanowiska zaprezentowanego w innym wyroku nieprawomocnym. Co więcej, za podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd wskazał m.in. art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przy czym jak trafnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną ten akurat przepis, chociaż miał znaczenie dla rozliczenia w podatku od towarów usług, to pozostawał całkowicie bez znaczenia dla określenia podatku dochodowego. W postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług badana była kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług, natomiast zagadnieniem rzutującym na określenie wysokości przychodu po stronie skarżącego było ustalenie wysokości należnego podatku od towarów i usług wynikającego z eksportu materiałów tekstylnych do Rosji. Sąd pierwszej instancji nie rozważał tych kwestii, nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy dotyczącej podatku dochodowego mogło mieć zastosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i czy w ogóle miało to miejsce, ograniczając się do powielenia stanowiska wyrażonego przez WSA w Białymstoku w wyroku dotyczącym podatku od towarów i usług.

17 Końcowo zauważyć należy, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 724/10, uchylający decyzję w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., był przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 846/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, jednakże jak wynika z pisemnych motywów wyroku rozstrzygnięcie tej treści było wynikiem tego, że nie wszystkie powody, dla których decyzja została uchylona, zostały zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej. Jednym z powodów uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług przez WSA w Białymstoku było bowiem przypisywane organom naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Kontroli tego aspektu Sąd dokonał na zasadzie art. 134 P.p.s.a., natomiast w skardze kasacyjnej organ nie zakwestionował rozstrzygnięcia Sądu wojewódzkiego w tym zakresie. Z tego też względu Sąd kasacyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 P.p.s.a., utrzymał w mocy wyrok uchylający decyzję podatkową. Jednocześnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny pozostałych zarzutów stawianych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., a odnoszących się do sprzedaży materiałów tekstylnych na teren Rosji firmom z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. W tym względzie Sąd kasacyjny uznał, że stanowisko przyjęte przez Sąd wojewódzki odnośnie do podlegających opodatkowaniu czynności wywozu towarów poza obszar Wspólnoty było błędne, albowiem skarżący w ogóle nie dokonywał czynności eksportu towarów w rozumieniu krajowej ustawy podatkowej, tj. art. 2 pkt 8 u.p.t.u. A skoro nie można było uznać, że skarżący dokonywał eksportu towarów poza obszar Wspólnoty, to organy podatkowe w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług prawidłowo przyjęły, że zastosowanie znajdzie stawka 22% tego podatku.

18 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinien rozważyć raz jeszcze kwestię wzajemnej relacji pomiędzy wydanym wobec skarżącego rozstrzygnięciem organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r. a rozstrzygnięciem dotyczącym podatku dochodowego, z uwzględnieniem treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 846/11, a stanowisko swoje uzasadnić czyniąc zadość wymaganiom z art. 141 § 4 P.p.s.a..

19 Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2s pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).