Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2006 r., II FSK 1337/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2006 r., II FSK 1337/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ireny i Henryka K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 25/04 w sprawie ze skargi Ireny i Henryka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ireny i Henryka K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 1337/05

3 U z a s a d n i e n i e

4 Wyrokiem z dnia 9 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Ireny i Henryka małżonków K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok.

5 Uzasadniając wyrok Sąd I instancji podał, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 marca 2003 r., określającą Irenie i Henrykowi K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 164.234,50 zł i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 163.234,50 zł.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przedstawił przebieg postępowania podatkowego, z którego wynikało, iż Irena i Henryk K. złożyli za 2000 r. zeznanie podatkowe PIT-36, deklarując wspólne opodatkowanie. W wymienionym roku podatkowym Irena K. nie osiągnęła żadnych dochodów, natomiast Henryk K. prowadził działalność gospodarczą:

7 - na własne nazwisko w firmie "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" z siedzibą w K., której przedmiotem było uszlachetnianie kruszyw budowlano-drogowych, sprzedaż, przewóz bryczką i nauka jazdy konnej,

8 - w formie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo- Usługowe "Ż." w K. W spółce tej posiadał 65% udziałów. Prowadzona przez podatnika działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych w oparciu o prowadzoną księgę przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności spółki było uszlachetnianie i sprzedaż kruszyw budowlano-drogowych, przewóz ładunków i towarów.

9 Sąd I instancji wskazał dalej w uzasadnieniu wyroku, iż w firmie "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" przeprowadzona została kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, w trakcie której stwierdzono liczne nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu.

10 Z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż kontrolowana firma w 1999 roku zawarła szereg umów, na mocy których udostępniała do używania innym jednostkom, w tym spółce "Ż.", należące do niej urządzenia. Od wykazanych składników majątku firma "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" dokonywała odpisów amortyzacyjnych, co, w ocenie organów podatkowych, było niezgodne z par. 5 ust. 4 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Na podstawie ewidencji środków trwałych, dowodu zakupów środków trwałych oraz wycen ustalono także, że niektóre środki trwałe zostały dwukrotnie ujęte w ewidencji środków trwałych.

11 Sąd I instancji wskazał dalej w motywach wyroku, iż organy podatkowe ustaliły, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo ewidencjonowano wydatki związane z opłatami na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa /zapłata za grunty rolne, łąki i pastwiska, budynki i budowle/, bowiem koszty uzyskania przychodów stanowią jedynie wydatki związane z zapłatą za budynki i budowle wykorzystywane do celów prowadzonej działalności. Ustalono również, że zaewidencjonowano wydatki związane z opłatami na rzecz Miasta i Gminy W. w łącznej kwocie 43.120 zł. Z przedłożonych dowodów wpłat nie wynikało jednak, jaka część wydatków związana była z działalnością gospodarczą, a jaka z działalnością rolniczą. Ponadto błędne ewidencjonowano części dowodów księgowych i związanych z nimi wydatków, bowiem podatnik zaewidencjonował dwukrotnie wydatki związane z opłatą skarbową oraz dwukrotnie wydatki związane z zapłatą odsetek. W kwietniu 2000 r. nie zaewidencjonowano w księdze przychodów i rozchodów faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podał następnie, iż kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 przeprowadzono również w spółce cywilnej "Ż.". Także ta firma zwierała w 1999 r. umowy użyczenia, których przedmiotem były jej środki trwałe. Przychód z tytułu użyczenia powyższych składników zaewidencjonowany został w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki w miesiącu wrześniu 2000 r. w ogólnej kwocie 7.880 zł i potwierdzony został dowodem wewnętrznym z dnia 30 września 2000 r. Na podstawie protokołu oględzin z dnia 23 lipca 2002 r. stwierdzono, że w kontrolowanym okresie spółka cywilna "Ż." korzystała nieodpłatnie również z innych składników majątku należącego do firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych", wykorzystując je do potrzeb prowadzonej działalności. Wobec powyższego organ kontrolny stwierdził, że z tytułu nieodpłatnego używania składników majątku firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" kontrolowana spółka cywilna "Ż." osiągnęła przychód, który nie został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

13 Następnie Sąd I instancji przywołał w uzasadnieniu wyroku ustalenia organu podatkowego, iż w grudniu 2000 r. spółka zaewidencjonowała siedmiokrotnie zakup kostki brukowej od PPUH "B." sp. z o.o., za łączną kwotę 69.020 zł. Jednak z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zaksięgowaniu kupna, organ podatkowy nie uznał zakupu kostki brukowej o wartość 39.560 zł, jako kosztu uzyskania przychodu.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podał dalej, iż organ podatkowy I instancji, mając na uwadze ustalenia dokonane w wyniku kontroli przeprowadzonej zarówno w firmie prowadzonej przez podatnika samodzielnie, jak również w spółce cywilnej "Ż.", oraz w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 26 marca 2003 r., określił Henrykowi K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 164.235,50 zł.

15 W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd I instancji przytoczył dalsze motywy rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji, z których wynikało, że w firmie "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" prowadzonej przez Henryka K. stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 344.335,27 zł. Organ I instancji, opisując szczegółowo proces pozyskiwania /wydobycia/ kruszywa ze złoża kopalnianego, jego przetwarzanie i sprzedaż, wskazał, które ze składników majątku Henryka K. /"Skup i sprzedaż surowców wtórnych"/ były niezbędne do prowadzenia działalności przez spółkę "Ż.". Mając na uwadze powyższe ustalenia, powołując art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ doliczono do przychodu s.c. "Ż." za 2000 r. wartości czynszowe z tytułu nieodpłatnego korzystania przez nią ze składników majątku Henryka K., które nie były wyszczególnione przez podatnika jako przedmioty składające się na wartość przychodu s.c. "Ż." z tytułu użyczenia, a które były zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 7.880 zł. Dokonano wobec powyższego ustalenia wartości czynszowej z tytułu użyczenia opisanych składników majątku Henryka K. "Skup i sprzedaż surowców wtórnych".

16 W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż w odwołaniu od tej decyzji podniesiono, że naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Zakwestionowana została prawidłowość sporządzenia protokółu oględzin z dnia 23 lipca 2003 r. W ocenie strony nie mógł on stanowić dowodu w sprawie, bowiem sporządzony został niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Na skutek błędnego sporządzenia protokołu doprowadzono do nieprawidłowego określenia wartości świadczeń nieodpłatnych i bezprawnie zakwestionowano moc obowiązującego przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieprawidłowe również było, w ocenie podatnika, naliczenie w zaskarżonej decyzji zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Następnym zarzutem odwołania było nieprzestrzeganie przez organ podatkowy wspólnych ustaleń, określających "wskaźnik kosztów, które zdaniem organu mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów".

17 Organ odwoławczy, działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, postanowieniami z dnia 31 lipca 2003 r. oraz z dnia 30 września 2003 r., zlecił z urzędu organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

18 Decyzją z dnia 5 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 163.974,50 zł.

19 Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut strony o nieprawidłowościach podczas oględzin z dnia 23 lipca 2002 r. i spisaniu protokołu z jego przebiegu. Stwierdził, iż wskazany protokół w świetle przepisów Ordynacji podatkowej stanowi dowód w postępowaniu. Wszystkie dane spisane w protokole pokrywają się z ustaleniami dokonanymi toku kontroli.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał na stanowisko organu odwoławczego, że spółka cywilna "Ż.", której współwłaścicielem w 2000 r. był Henryk K., korzystała nieodpłatnie dla potrzeb prowadzonej działalności ze składników majątku należącego do firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" Henryka K. W takim stanie, zasadnym było, w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doliczenie do przychodu spółki "Ż." w 2000 roku wartości czynszowych z tytułu nieodpłatnego korzystania przez nią ze składników majątku, należącego do firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych". Zasadnym było także ustalenie wartości czynszowych z tytułu nieodpłatnego użyczenia przez firmę "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" składników jej majątku spółce "Ż.".

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podał dalej, iż organ podatkowy II instancji odniósł się do kwestii wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów zakupionej kostki brukowej. Organ odwoławczy uznał, iż postępowanie wyjaśniające w tym zakresie przeprowadzono w sposób prawidłowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał słuszność stanowiska organu podatkowego I instancji. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut błędnej interpretacji art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie wyłączenia z tzw. świadczeń niepieniężnych użytkowania nieruchomości przez członków rodziny. Zaznaczono także, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w ewidencji środków trwałych firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" figurowało tylko jedno wozidło typu "Biełaz", od którego podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przywołał następnie motywy uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i ustalenia zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Wynikało to ze stwierdzenia nieprawidłowości w dokumentacji kontrolowanych firm, w wyniku czego organ odwoławczy dokonał korekty wysokości kosztów poniesionych przez spółkę "Ż." wł. Henryk K. i Zenon K. Koszty w s.c. "Ż." zwiększono o 1.000 zł, z czego na Henryka K., przy udziale 65%, przypadło 650 zł.

23 Na decyzję ostateczną Irena i Henryk K. złożyli skargę, w której wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2003 r. Organowi odwoławczemu zarzucono naruszenie zasady dwuinstancyjności podnosząc, że zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o przepis art. 233 par. 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, na podstawie którego uchylono decyzję organu pierwszej instancji i orzeczono nową wysokość zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazano, że postępowanie kontrolne i podatkowe miało charakter tendencyjny, naruszyło konstytucyjną zasadę państwa prawnego oraz zasady postępowania określone przepisami art. 120, 121, 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej.

24 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasadniczym celem postępowania odwoławczego w drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie całej sprawy z uwzględnieniem dodatkowo argumentacji odwołania i wydanie decyzji ostatecznej kończącej tok instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy oznacza przejęcie ciężaru rozstrzygnięcia merytorycznego przez organ odwoławczy. Sąd I instancji wskazał, iż powodem zmiany decyzji organu pierwszej instancji było w niniejszej sprawie stwierdzenie przez organ odwoławczy niezgodności kwoty z faktury wystawionej na rzecz spółki. "Ż.". W takim przypadku organ odwoławczy nie tylko miał prawo ale i obowiązek skorygowania kosztów poniesionych przez spółkę "Ż.".

25 W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, przytaczając i szczegółowo wyjaśniając treść przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż nie można mieć zastrzeżeń do mocy dowodowej protokołu oględzin z dnia 23 lipca 2002 r. Wymogi dotyczące zawiadomienia strony o zamiarze dokonania oględzin, jak też przepisy regulujące formę i treść protokołu z tej czynności zostały przez organy podatkowe zachowane.

26 Za prawidłowe uznał Sąd I instancji także stanowisko organów podatkowych, że spółka cywilna "Ż." w 2000 r. korzystała dla potrzeb prowadzonej działalności ze składników majątku należącego do firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych". W takim stanie rzeczy zasadnym było doliczenie do przychodu spółki cywilnej "Ż." w 2000 r. wartości czynszowych z tytułu nieodpłatnego korzystania przez nią ze składników majątku należącego do firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych".

27 Odnośnie zarzutu skargi w sprawie tzw. świadczeń niepieniężnych i niezastosowania przez organ podatkowy art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd I instancji stwierdził, iż w sytuacji, gdy nieruchomość została oddana nieodpłatnie członkom rodziny podatnika, ale dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej przepis ten nie może być stosowany, bowiem tacy członkowie rodziny są przedsiębiorcami, dla których, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, przychodem jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za prawidłowe uznał Sąd także stanowisko organów podatkowych odnośnie rozliczenia w 2000 r. zakupów kostki brukowej.

28 W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut nieprawidłowego postępowania organu podatkowego w sprawie łączenia w zaskarżonym rozstrzygnięciu zagadnień rozliczeń innych podmiotów gospodarczych, tzw. "ryczałtowców" oraz spółek cywilnych oraz zarzut dotyczący nierzetelnego przeprowadzenia oględzin wozideł "Biełaz". Skoro bowiem nie było podstaw do zakwestionowania zawartych przez podatników umów użyczenia tego urządzenia, to zgodnie z par. 5 ust. 4 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie można było dokonać odpisów amortyzacyjnych, a przyjęcie sezonowości świadczonych usług przez podmioty biorące wozidło do użytkowania nie jest możliwe.

29 Odnosząc się zaś do zagadnienia ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości czynszu dzierżawnego na rzecz Agencji Rolnej Skarbu Państwa w O., Sąd I instancji wskazał, iż ustalenia, czego dotyczyły poszczególne wpłaty, organy podatkowe oparły na pisemnej informacji uzyskanej od AWRSP w O., co uznać należało za prawidłowe. Analogicznie rzecz się przedstawiała w przypadku zaliczenia przez podatnika w koszty wpłat tytułem podatku od nieruchomości na rzecz Urzędu Miasta i Gminy w W., gdzie ustalenia oparto na podstawie pisma Urzędu Miejskiego w W. z dnia 4 września 2002 r.

30 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za chybione uznał także zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego. Stwierdził, że dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów.

31 Od całego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2005 r. Irena i Henryk K. złożyli skargę kasacyjną Wyrokowi zarzucili naruszenie zasad postępowania podatkowego, określonych przepisami art. 120, 121, 122, 123, 124, 172 par. 2 pkt 3, 173, 176, 180, 181, 187, 188, 190, 191, 192 oraz 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Spowodowało to, w ocenie autorów skargi kasacyjnej, naruszenie zasad prawa zawartych w art. 2, 7, 32 oraz art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej, a także art. 6 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka.

32 Wyrokowi Sądu I instancji postawiono ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 11 ust. 1, 2 i 2a, art. 12 ust. 1, 3, 3a, art. 16 ust. 2, art. 22 ust. 4, 5 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 lit. "a" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

33 W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji naruszył także przepisy postępowania określone w art. 135, 155 i 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

34 Wobec powyższego w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

35 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pominął w swoich rozważaniach przypadki rażącego naruszenia zasad postępowania podatkowego, jakiego dopuściły się organy podatkowe. Zastrzeżenia strony ponownie budził sposób przeprowadzenia kontroli, przede wszystkim oględziny siedziby firmy podatnika, ale również sposób zebrania materiału dowodowego. Doprowadziło to w ocenie autora skargi kasacyjnej do wypaczenia stanu faktycznego i prawnego, a w konsekwencji rażącego naruszenia prawa materialnego. Stwierdzono, iż Sąd I instancji pominął okoliczność, iż organ, mimo istotnych rozbieżności zaistniałych w sprawie, nie powołał biegłego w celu ich wyjaśnienia.

36 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rażąco naruszył szereg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo ich jednoznaczności.

37 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

40 Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 par. 1 ww. ustawy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

41 W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

42 Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

43 W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

44 Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

45 Stawianym przez ustawodawcę wymogom nie w pełni odpowiada skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie. Została ona oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób nieprecyzyjny i bez dostatecznego wykazania wpływu wytkniętych uchybień na wynik sprawy.

46 Przechodząc wobec powyższego do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 120, 121, 122, 123, 124, 172 par. 2 pkt 3, 173, 176, 180, 181, 187, 188, 190, 191, 192, 200 ustawy - Ordynacja podatkowa, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie są one zasadne. Przepisami postępowania bowiem, których naruszenie przez Sąd może stanowić podstawę skargi kasacyjnej, są przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o które Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę, nie zaś przepisy Ordynacji Podatkowej. Nie oznacza to wszakże, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" lub c/ poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego /W. Chróścielewski, J. P. Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, str. 496/.

47 Podobnie należy potraktować zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Artykuł ten stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Przepis ten stanowi więc jedynie wskazanie, na jakich podstawach oprzeć winna się skarga kasacyjna, w żaden więc sposób podstawą taką być nie może. Z tych przyczyn uznać należy, że przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej.

48 Nie może również przynieść oczekiwanego przez składających skargę kasacyjną rezultatu zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 135 i 155 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Tak więc przesłanką zastosowania unormowania zawartego w przytoczonym przepisie jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie bądź czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Jednakże autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił tego zarzutu, ograniczając się do wskazania go w podstawie kasacyjnej. Oznacza to, iż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości oceny, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył ten przepis. Nie wskazano bowiem, jakie to uchybienia były i na czym polegały, a jeśli były, to czy na tyle istotne, by mieć wpływ na wynik sprawy. Bez tego zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać zarzutu. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, podczas gdy wskazany artykuł dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę.

49 Podobne wady można wytknąć zarzutowi naruszenia art. 155 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym przypadku również brakuje najskromniejszego choćby uzasadnienia, wskazania, w jaki sposób Sąd I instancji naruszył ten przepis i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, co skutecznie uniemożliwia ocenę prawną zarzutu. Ponadto wskazany artykuł składa się z dwóch paragrafów, a autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, który z nich został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszony. Koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu, punktu/ ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Na marginesie można tylko dodać, iż art. 155 par. 1 określa tak zwane uprawnienie sygnalizacyjne sądu, który w razie stwierdzenia w toku rozpoznania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, może, w formie postanowienia, poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o tych uchybieniach. Tak więc wydanie sygnalizującego postanowienia stanowi jedynie uprawnienie sądu, w żadnym zaś razie obowiązku. Trudno wobec tego mówić o naruszeniu przepisu, statuującego fakultatywny środek dyscyplinujący, o którego zastosowaniu decyduje Sąd.

50 Tak więc ze względu na nieprawidłowy sposób sformułowania podstawy kasacji dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny sprawy będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., I GSK 200/05 - Rzeczpospolita 2005 nr 101 str. C2/. Zarzut naruszenia prawa materialnego może bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

51 W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 2, 7, 32 oraz 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże ponownie, tym razem w odniesieniu do zarzutu naruszenia norm konstytucyjnych, autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazał, na czym polegało uchybienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisom ustawy zasadniczej. Ograniczono się do wskazania powyższych przepisów w podstawie kasacji, pomijając zupełnie uzasadnienie, choć stosownie do treści art. 176 jest to wymóg materialny, którego niewypełnienie powoduje niemożność rozpoznania zarzutu. Brak uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisu, czy to prawa materialnego, jak w tym przypadku, czy też przepisów postępowania, co również miało miejsce w złożonej przez stronę skardze kasacyjnej, powoduje bowiem, iż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest możliwości jego oceny. Ponadto art. 32 Konstytucji RP składa się z 2 ustępów, zaś art. 91 z trzech, co oznacza dodatkowo, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie rozstrzygnąć, który przepis został ewentualnie przez Sąd I instancji naruszony. Warto również wskazać na inną, równie ważną kwestię. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Nie mogą one być jednak samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy przed sądami administracyjnymi, w tym również w postępowaniu kasacyjnym. Nie są one także przepisami, które regulują bezpośrednio stosunki w zakresie zobowiązań podatkowych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2004 r., FSK 647/04 - Rzeczpospolita 2004 nr 268 str. C4/. Te same uwagi odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności /Dz.U. 1993 nr 61 poz. 284 ze zm./. W tym przypadku również nie wskazano, który z trzech ustępów tego artykułu /ewentualnie który punkt, w przypadku ust. 3/ został naruszony.

52 Wreszcie, na koniec niniejszych rozważań, należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia wskazanych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 /ze zm./ oraz art. 5 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. W tym miejscu należy podkreślić, iż art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: poprzez błędną wykładnię - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany; niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast autor skargi kasacyjnej uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej/ to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Ponadto naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2004 r., FSK 1217/04 - nie publ./. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego złożona w sprawie skarga kasacyjna nie spełnia przedstawionych wymogów. Wskazane w podstawie kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie korespondują z ich uzasadnieniem, które zawiera ocenę wyroku Sądu I instancji o charakterze postulatów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się do wskazanych przepisów prawa materialnego, nie wskazuje, czy Sąd przepisy te niewłaściwie zastosował, czy też błędnie zinterpretował, jakie powinno być ewentualnie właściwe zastosowanie, bądź prawidłowa wykładnia.

53 Niedostatki skargi kasacyjnej we wskazanym zakresie powodują, iż nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając sprawę, naruszył przepisy dotyczące tzw. świadczeń niepieniężnych, określonych w art. 11 ust. 1, 2 i 2a, art. 12 ust. 1, 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustęp 2 ww. artykułu stanowi, iż wartość świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 i 3, oblicza się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dacie osiągnięcia przychodu w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Z kolei przy ustalaniu wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych przepisy art. 12 ust. 3 i 3a stosuje się odpowiednio /ust. 2a art. 11/. Autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie przytoczonych przepisów, ograniczył się jedynie do twierdzeń, iż "materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że storna rozliczyła wartość świadczeń niepieniężnych i na podstawie dowodów zaliczyła to świadczenie do częściowo odpłatnych". Wskazał ponadto, iż zapisach ksiąg podatkowych znalazł się zapis, dokumentujący zużycie paliwa przez wozidło "Biełaz", a następnie stwierdza, iż "Sąd nie analizuje tego faktu jako potwierdzenie rozliczenia czym rażąco narusza przepis art. 11 ust. 2a i art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Nie można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać, iż przytoczone uzasadnienie zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, spełnia ustawowe wymogi. Zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego towarzyszy bowiem wyraźnie argumentacja kwestionująca ustalenia faktyczne Sądu I instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie obejmuje kwestie związane z ustaleniami faktycznymi. Skarżący stwierdza, iż "WSA w Gliwicach pominął okoliczność, że w przypadku istotnych rozbieżności organ obowiązany jest powołać biegłego, celem ustalenia istoty zagadnienia technicznego". Wobec tego uznać należy, iż podstawy kasacyjne zostały wadliwie sformułowane. Nie można bowiem w sposób skuteczny stawiać zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1, 2 i 2a oraz art. 12 ust. 1, 3 i 3a wskazanej ustawy /bez wskazania przy tym, którego punktu ust. 3 art. 12 zarzut dotyczy/, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez prawidłowego wskazania przy tym /jak wykazano w początkowej części niniejszych rozważań/, jakie normy postępowania zostały naruszone przez sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

54 Te same zastrzeżenia odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Brak jakiegokolwiek oceny autora skargi kasacyjnej, w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył ten przepis uniemożliwia prawną ocenę działania Sądu I instancji w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzić może jedynie, iż prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, iż w sytuacji, gdy nieruchomość została oddana nieodpłatnie członkom rodziny podatnika, ale dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej przepis ten nie może być stosowany, bowiem tacy członkowie rodziny są przedsiębiorcami, dla których, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, przychodem jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

55 Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 22 ust. 4, 5 i 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd I instancji zasadnie bowiem uznał, iż podatnik nieprawidłowo ujął w kosztach uzyskania przychodu wartość czynszu dzierżawnego płaconego na rzecz Agencji Rolnej Skarbu Państwa w O. za dzierżawę gruntów rolnych, łąk i pastwisk oraz wpłaty tytułem podatku od nieruchomości na rzecz Urzędu Miasta i Gminy w W. Mimo, iż w tym przypadku również można mieć duże zastrzeżenia do sformułowania zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zasadnie Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że część kwot wpłacanych na rzecz wskazanych podmiotów nie miało związku z uzyskanym przychodem. Stanowisko takie znajduje bezsprzecznie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W tym kontekście zupełnie niezrozumiałe są zarzuty naruszenia art. 22 ust. 4, 5 i 6. Przepis ust. 4 art. 22 stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Ustępy 5 i 6 art. 22 precyzują zaś zasady odliczania kosztów w zależności od sposobu ich księgowania. Trudno zatem odnieść się do tego zarzutu, skoro Sąd I instancji uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, iż części kosztów wykazanych przez podatnika nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym sposób ich potrącenia nie miał już znaczenia. Równie niezrozumiały jest w tym kontekście zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Jak już wyżej wspomniano w sprawie zakwestionowano część wydatków za dzierżawę gruntów oraz z tytułu podatku od nieruchomości, nie wiadomo więc dlaczego strona w skardze kasacyjnej przywołuje przepis traktujący o wydatkach na inne cele - tym bardziej, iż w tej kwestii również brak wyczerpującego uzasadnienia.

56 Pozostał jeszcze kwestia ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej - naruszenia przez Sąd I instancji art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponownie należy zauważyć, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł choćby słowa wyjaśnienia, na czym polegało uchybienie Sądu I instancji. Dodatkowo ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, zarówno w dniu wydania zaskarżonego wyroku, jak też w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a także w roku podatkowym, którego zaskarżona decyzja dotyczyła, nie zawierała przepisu art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "a". Trudno więc mówić o naruszeniu nieistniejącego przepisu. Z kolei pkt 2 ust. 1 art. 5 stanowi jedynie, iż rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości oraz wysokość tych stawek w zależności od rodzaju i przeznaczenia nieruchomości, ustalając ich maksymalną wysokość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w żaden sposób zatem nie mógł naruszyć tego przepisu, nie odniósł się bowiem w ogóle do wysokości stawek podatku od nieruchomości, a jedynie przychylił się do oceny organów podatkowych, iż część wpłaty z tytułu tego podatku nie może być uznana za mającą związek z osiąganym przez podatnika przychodem, nie kwestionując przy tym ich wysokości.

57 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.