Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2020 r., II FSK 1334/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2020 r., II FSK 1334/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 15 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2219/16 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 26 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2016 r., nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz H. B. kwotę 7767 (słownie: siedem tysięcy siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 26 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2219/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r.,

3 poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę H. B.

4 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r.

5 nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty

6 w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

7 1.1 Organ podatkowy ustalił, że H.B. 22 kwietnia 2014 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013 roku. Strona dokonała zapłaty zobowiązania wynikającego z powyższego zeznania na kwotę 38.105 zł. Następnie 30 czerwca 2014 r. złożyła korektę powyższego zeznania, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 83.200 zł od otrzymanego przez nią odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy na mocy porozumienia stron, zwolnionego jej zdaniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r.

8 poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." W ocenie podatniczki, w jej sprawie ma zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f.

9 Organ ustalił nadto, że oświadczeniem z 29 marca 2012 r. pracodawca – [...] S.A. wypowiedział H.B. umowę o pracę z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. Strona wystąpiła z pozwem do Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia VIII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych kwestionując powyższe wypowiedzenie i żądając przywrócenia do pracy. W toku postępowania 4 grudnia 2013 r. pomiędzy H.B. a pracodawcą doszło do zawarcia ugody sądowej, zgodnie z którą, pozwany – [...] S.A. zobowiązał się zapłacić stronie kwotę brutto 260.000 zł tytułem odszkodowania, w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania sądowego wraz z odsetkami ustawowymi w razie uchybienia terminowi zapłaty. Strony zgodnie oświadczyły, że stosunek pracy między nimi ustał na mocy porozumienia stron, co zostanie wskazane w nowym świadectwie pracy. Jednocześnie strony zgodnie oświadczyły, że powyższa ugoda sądowa wyczerpuje wszelkie ich roszczenia, wynikające z łączącego je stosunku pracy. Zgodnie z zawartą ugodą sądową, pracodawca wypłacił stronie odszkodowanie w wysokości 260.000 zł brutto, od którego pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

10 1.2 Organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. zostało zakończone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wydaniem 9 grudnia 2015 r. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 123.470 zł i w następstwie powyższego możliwe stało się orzekanie przez organ

11 I instancji w sprawie stwierdzenia nadpłaty za analizowany 2013 r.

12 Zdaniem organu odwoławczego otrzymane przez stronę odszkodowanie podlega wyłączeniu ze zwolnienia jakie ustawodawca zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f., że nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania odszkodowania dotyczące korzyści, które pracownik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. Powołując się na przepisy art. 24 § 1 i 2 w zw. z art. 23 k.c., oraz 445 § 1 k.c., organ odwoławczy instancji podniósł też, że brak jest podstaw, aby otrzymane świadczenie traktować jako zadośćuczynienie, które na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. byłoby zwolnione od podatku dochodowego. Otrzymana przez stronę kwota nie rekompensowała straty w sferze niematerialnej. Ocena ta wynika przede wszystkim z treści samej ugody z 4 stycznia 2013 r. i z treści pisma [...] S.A. z 30 grudnia 2014 r. Tym samym organ podatkowy uznał, że otrzymana przez H.B. kwota miała zrekompensować jej utracone, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę.

13 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, bądź przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie:

14 1) art. 120, 121 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie językowej interpretacji prawa podatkowego wywodzącego się z prawa cywilnego, a dalej w ramach związanych wynikających z prawa pracy, to jest art. 45 § 1 k.p.;

15 2) art. 120, 121 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie systemowej interpretacji prawa podatkowego wywodzącego się z art. 2 Konstytucji i wyroku Trybunału Konstytucyjnego, (K/7/13), (zasady zaufania);

16 3) art. 120, 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację wykładni prawa podatkowego wywodzącego się z prawa cywilnego i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

17 4) art. 7 k.p.a.; zignorowanie przez organ odwoławczy wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów i z zeznań świadków.

18 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na wstępie wskazał, że istotą sporu jest to, czy świadczenie w wysokości 260.000 zł wypłacone tytułem odszkodowania, na podstawie zawartej przed sądem ugody, korzysta, jak twierdzi strona, ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b "u.p.d.o.f." Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do niedopuszczalności zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, a rzeczywisty charakter świadczenia. Na gruncie zastosowania tego przepisu należy badać oprócz jego podstawy prawnej także charakter i funkcje świadczenia, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Świadczenie wypłacone skarżącej nie posiadało cech odszkodowania. W konsekwencji prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że otrzymane przez stronę odszkodowanie podlega wyłączeniu ze zwolnienia jakie ustawodawca przewidział w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. Zdaniem sądu pierwszej instancji zasadnie także organy wywiodły, że brak jest podstaw, aby otrzymane świadczenie traktować jako zadośćuczynienie. Treść ugody nie potwierdza stanowiska skarżącej, aby wypłacone odszkodowanie miało zrekompensować uszczerbek niematerialny strony. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że wypłata ma zostać dokonana za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem w wysokości 12 miesięcznego wynagrodzenia. Sąd zauważył, że zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości podjęcia innej pracy. Kwota wypłacona pracownikowi wynika jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody, ma charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron. Rację ma organ wskazując, że otrzymane przez skarżącą świadczenie miało zrekompensować jej utracone, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Rekompensowało niewątpliwie także pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jej mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. W sprawie brak było podstaw do przyjęcia takich wniosków. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach porozumienia stron było wynikiem dozwolonego działania pracodawcy, na co strona wyraziła zgodę, dlatego nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania w rozumieniu art. 471 k.c. Prawidłowo zatem pracodawca skarżącej, jako płatnik, wypłacając odszkodowanie naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W rezultacie zasadnie organy podatkowe orzekły, że brak było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez skarżącą nadpłaty (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

19 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku H.B. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów:

20 1. prawa materialnego:

21 - art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "a" i "b" u.p.d.o.f.;

22 - art. 2a Ordynacji podatkowej w negatywnym związku z:

23 - art. 45, 47', 55 § 1´ k.p.,

24 - art. 361 ostatni wiersz § 2 k.c.,

25 przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do opodatkowania przychodów nie mających związku z świadczeniem pracy, ani odszkodowaniem za utracone potencjalne przychody, a stanowiących rekompensatę poniesionej szkody, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

26 2. przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

27 w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

28 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd skargi w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania w szczególności polegające na braku zebrania kompletnego materiału dowodowego, nieprzeprowadzeniu żądanego dowodu, niepodjęciu wszelkich kroków celem dokładnego wyjaśnienia, a co za tym idzie błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

29 b) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez odmowę zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia innej sprawy sądowoadministracyjnej, która w sposób oczywisty ma wpływ na wynik postępowania; odmowa zastosowania art. 111 § 2 p.p.s.a. także miała wpływ na wynik niniejszej sprawy.

30 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 5.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu.

32 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

33 Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

34 5.2 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a sformułowane w ich ramach zarzuty nakierowane zostały na podważenie dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny braku zaistnienia przesłanek, dla opisanego w treści art. art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., zwolnienia kwoty otrzymanej przez skarżącą na podstawie ugody sądowej od swojego pracodawcy.

35 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca podniosła zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, adekwatne do zasadniczej kwestii spornej pomiędzy stronami, a dotyczącej sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów i ich oceny w kontekście ustalenia charakteru otrzymanej kwoty pieniężnej na podstawie ugody sądowej.

36 5.3 W pierwszej kolejności należy wskazać na ramy materialnoprawne sporu, które determinowały zakres koniecznych ustaleń faktycznych w sprawie, a które to podważa strona skarżąca. Otóż w orzecznictwie sądowym w odniesieniu do pojęcia odszkodowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, że dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Celem drugiego jest natomiast doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało otrzymane (mimo że powinno). Faktyczny przyrost majątku następuje więc w drugim z opisanych przypadków, gdyż tylko w nim dochodzi do otrzymania (po raz pierwszy) określonego przysporzenia. Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym uznać trzeba, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. Takie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 13 września 2018 r., I ACa 207/18, LEX nr 2574966, wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2517/16).

37 Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b mówi o "innych odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach", stanowiąc, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Przez określenie "inne" należy rozumieć te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego podlegają wykładni, w której co do zasady stosuje się wykładnię językową, a dopiero gdy brak jest możliwości ustalenia zakresu normy prawnej na podstawie jej literalnego brzmienia, możliwe jest sięgnięcie do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej (por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10). W uchwale tej NSA wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Tak więc inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie ugody sądowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b obejmują każde odszkodowanie lub zadośćuczynienie, a nie tylko te, które wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Pojęcie "innych odszkodowań lub zadośćuczynień" należy rozumieć jako odszkodowania lub zadośćuczynienia niewymienione w poprzednich jednostkach redakcyjnych i obejmujące szerszy pojęciowo zakres, wykraczający poza regulacje przyjęte w Kodeksie cywilnym.

38 5.4 Sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi, że wypłata odszkodowania nie miała "ustawowego źródła", tym samym nie podlegała zwolnieniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po drugie, uznał, że otrzymane przez stronę odszkodowanie podlega wyłączeniu ze zwolnienia jakie ustawodawca przewidział w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. bowiem dotyczy korzyści, które pracownik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. Po trzecie w końcu, zdaniem tego sądu brak było podstaw, aby otrzymane świadczenie traktować jako zadośćuczynienie, które na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. byłoby zwolnione od podatku dochodowego. Zadośćuczynienie, to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej, a otrzymana przez stronę kwota nie rekompensowała straty w sferze niematerialnej. Ocena, że kwota ta była innym świadczeniem, a nie zadośćuczynieniem wynika przede wszystkim z treści samej ugody sądowej zawartej 4 grudnia 2013 r. Otrzymane przez skarżącą świadczenie miało zrekompensować jej utracone, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Rekompensowało niewątpliwie także pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jej mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy.

39 5.5 Oceniając wnioski sądu pierwszej instancji, wynikające z dokonanej przez tenże sąd kontroli zrealizowanego przez organy podatkowe procesu subsumpcji, należy stwierdzić brak ich pełnego potwierdzenia w materiale sprawy, a tym samym ich przedwczesność. Otóż dokonanie kwalifikacji materialnoprawnej danego zdarzenia prawnego wymaga uprzedniego jego odtworzenia w postępowaniu dowodowym przy zachowaniu wszelkich reguł wyznaczonych przepisami prawa procesowego. Co znamienne w niniejszej sprawie, również sąd pierwszej instancji, przyjął słuszne w tym względzie założenie (czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), że w kontekście wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, a rzeczywisty charakter świadczenia. Założenie to jednak nie zostało w pełni zrealizowane. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie winno być nakierowane na ustalenie jaki był charakter, podstawa świadczenia wypłaconego stronie na podstawie ugody sądowej. W tej mierze za zasadne należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, a w szczególności realizacji naczelnej zasady procesowej, tj. zasady prawdy materialnej. Z aprobatą należy odnieść się do eksponowanych w skardze kasacyjnej twierdzeń strony, że stanowisko organów podatkowych, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie było dowolne i przekraczało granicę swobodnej oceny dowodów. W sposób pobieżny i ogólnikowy organy odniosły się do stanowiska skarżącej zaprezentowanego w przedłożonych przez nią pismach procesowych, przyjmując wyłącznie za trafne wnioski z elementów technicznych zdarzenia prawnego jakim była wypłata środków, tj. faktu przesłania środków na rachunek strony na które było przysyłane wynagrodzenie, faktu zapłaty podatku przez bank jako płatnika. Nie przeanalizowano zaś dokumentacji procesowej związanej z zawartą ugodą sądową, pozwu sądowego i innych dokumentów związanych z tym postępowaniem sądowym. Nie przesłuchano w tym zakresie świadków, którzy bezpośrednio brali udział w zawarciu ugody, a także samej strony ustalając jakie były podstawy jej żądania i w jaki sposób dokonano kalkulacji kwoty wypłaconej na podstawie ugody sądowej. Tym samym organy podatkowe zlekceważyły podniesione przez skarżącą okoliczności związane z tym, że wypłacona kwota mogła mieć charakter zadośćuczynienia za powstałą szkodę związaną z utratą przez nią zdrowia oraz wartości niematerialnych. Nie przeprowadzono postępowania dowodowego na tę okoliczność. Z góry zdeprecjonowano wartość przedstawionej przez skarżąca dokumentacji medycznej na okoliczność szkody na jej zdrowiu.

40 Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł powyższych ułomności postępowania dowodowego, m.in. przyjmując bezkrytycznie za organem odwoławczym, że ocena, że wypłacona stronie kwota była odszkodowaniem, a nie zadośćuczynieniem wynika przede wszystkim z treści samej ugody z 4 stycznia 2013 r., kwota ta miała zrekompensować skarżącej jej utracone, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę.

41 W konsekwencji brak weryfikacji powyższych twierdzeń strony i przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na brak zebrania kompletnego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie żądanego dowodu, a tym samym niepodjęcie wszelkich kroków celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Braki te czyniły przedwczesną ocenę merytoryczną zdarzenia podatkowego.

42 5.6 W odniesieniu do drugiego zarzutu procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poddaje się on kontroli jedynie w tej części w której jego autor odwołuje się do naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W pozostałej części, tj. odwołującej się przepisu art. 111 § 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie podał w czym upatruje naruszenia tego przepisu i jego ewentualnego wpływu na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że przepis ten wskazuje jedynie na możliwość połączenia spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia jeżeli pozostają one ze sobą w związku (przykład fakultatywnego połączenia spraw). Połączenie takie podyktowane jest względami technicznymi oraz ekonomią procesową i nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności, a także nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal dwiema samodzielnymi sprawami. Tym samym samo połączenie tych spraw lub jego brak nie może mieć wpływu na ich merytoryczne rozstrzygnięcie. Przepis natomiast art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. daje możliwość zawieszenia przez sąd postępowania z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten ma więc zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Ocena zastosowania tego przepisu pozostawiona została więc do uznania sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Skarżąca naruszenia tego przepisu upatruje w tym, że sąd pierwszej instancji nie zawiesił postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że jeżeli postępowanie wymiarowe zostanie wszczęte, pomiędzy tym postępowaniem a postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty, zachodzą określone relacje (będące następstwem przyjętego mechanizmu samoopodatkowania), jednak są to dwa odrębne postępowania, których nie można zamiennie traktować. Celem postępowania wymiarowego jest określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, natomiast postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku - zbadanie zasadności korekty. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku organ podatkowy, jako że jest związany granicami wniosku, ocenia jedynie czy podane przez podatnika okoliczności uzasadniają obniżenie podatku (zwiększenie nadpłaty). Zakres postępowania w tym wypadku jest węższy od postępowania wymiarowego, bo odnosi się jedynie do wskazanego we wniosku wycinka rozliczeń, bez konieczności orzekania o całokształcie zobowiązania za dany okres. Tym samym zależności pomiędzy tymi postępowaniami nie uzasadniają wprost wniosku o istnieniu bezpośredniego wpływu jednego postępowania sądowego na drugie, w rozumieniu opisanych w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przesłanek zawieszenia postępowania.

43 5.7 W rezultacie uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne wskazanych w pkt 5.5. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uwzględniając przy tym charakter tychże naruszeń, przedwczesne było odnoszenie się zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

44 5.8 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni powyżej wyrażoną ocenę prawną.

45 5.9 O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).