Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2019 r., II FSK 1320/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2019 r., II FSK 1320/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2990/15 w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 stycznia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 2990/15, oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

4 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona, przedstawiając stan faktyczny podała, że spółki będące członkami P. [...], w której strona jest spółką matką, zamierzają zawierać między sobą różnego rodzaju umowy dotyczące finansowania dłużnego, m.in. umowy pożyczki, kredytu, emisja obligacji. Umowy te będą spełniały definicję pożyczki, zawartą w art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."). Między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą zachodzić będzie relacja kapitałowa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p., tzn. pożyczkodawca będzie posiadał bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów/akcji pożyczkobiorcy, lub ten sam podmiot będzie posiadał bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów/akcji pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy. Spółki w PGK stosują do sporządzania sprawozdań finansowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (w skrócie: "MSR"). Zgodnie z MSR w bilansie wykazywana jest pozycja "kapitał z aktualizacji wyceny", która zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości odnosi się do wyceny instrumentów finansowych oraz rachunkowości zabezpieczeń. Zgodnie z Polityką Rachunkowości obowiązującą w Grupie Kapitałowej nie dokonuje się przeszacowań wartości środków trwałych. Przed przejściem na stosowanie MSR w niektórych spółkach z PGK występował kapitał z aktualizacji wyceny wykazywany zgodnie z Polskimi Standardami Rachunkowości (w skrócie: "PSR"). Kapitał ten został utworzony z wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie odrębnych przepisów, tj. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. Zgodnie z PSR w momencie likwidacji lub sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych odpowiednia część kapitału z aktualizacji wyceny była przenoszona do kapitału zapasowego. Wartości kapitału z aktualizacji wyceny wykazywane historycznie, zgodnie z PSR na dzień przejścia na MSR, zostały przeksięgowane do pozycji "zysków zatrzymanych". W kolejnych okresach wartości te częściowo zostały przeniesione do innych pozycji kapitałów lub użyte w celu pokrycia strat. Ponadto w momencie przejścia z PSR na MSR spółki, zgodnie ze standardem MSSF 1 "Zastosowanie MSSF po raz pierwszy", określiły ponownie wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów MSR. Zgodnie z MSSF 1 różnica pomiędzy dotychczasową wartością aktywów a wartością ustaloną zgodnie z MSR, skorygowana o wpływ podatku odroczonego, została ujęta w pozycji "zysków zatrzymanych".

5 2.1. W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny spółka zadała organowi następujące pytanie: czy w celu wyliczenia limitu zadłużenia uprawniającego do zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych strona będąca dłużnikiem powinna pomniejszyć kapitał własny o wartość kapitałów ujętych w bilansie, sporządzonym zgodnie z MSR, w pozycjach innych niż kapitały z aktualizacji wyceny, lecz pochodzących z: 1) wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych/prawnych na dzień przejścia na MSR, oraz 2) przekształcenia kapitałów z aktualizacji wyceny na dzień przejścia na MSR?

6 2.2. Zdaniem strony, nie powinna ona pomniejszać kapitału własnego o wartość kapitałów ujętych w bilansie, sporządzonym zgodnie z MSR, w pozycjach innych niż kapitały z aktualizacji wyceny, lecz pochodzących z wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz z przekształcenia kapitałów z aktualizacji wyceny.

7 3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podkreślił, że to nie ewidencja rachunkowa (księgowa), lecz przepisy u.p.d.o.p. decydują o regułach ustalania dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zmiana rachunkowego sposobu ewidencjonowania operacji gospodarczych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, nie może skutkować ustaleniem - u tego samego podatnika - kapitału własnego, o którym mowa w art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p. w innej wartości. Tym samym, strona stosująca MSR ustalając wartość kapitału własnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., powinna pomniejszyć jego wartość zarówno o wartość pochodzącą z wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dzień przejścia na MSR, jak i o wartość pochodzącą z przekształcenia kapitałów z aktualizacji wyceny na dzień przejścia na MSR. Jednocześnie organ podzielił stanowisko spółki, że wycena środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych dokonana na dzień przejścia na MSR nie jest tożsama z aktualizacją wyceny dokonaną na podstawie odrębnych przepisów, w tym przypadku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.).

8 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

9 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

10 5. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt III SA/Wa 2990/15, uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2015 r. uległy zmianie przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Przepis art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p. w sposób precyzyjny określa w jaki sposób ustalić wartość kapitału własnego, nie odwołując się w tym zakresie do innych regulacji prawnych, w tym do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 351). Z powyższego wynika, że przy wyliczaniu wartości kapitału własnego nie można uwzględniać kapitałów z aktualizacji wyceny, części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych, natomiast nakazuje się pomniejszyć jego wartość o wartość kapitału zakładowego spółki, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. W ten sposób, zdaniem WSA, ustawodawca niejako urealnił wartość kapitałów własnych poszczególnych podmiotów gospodarczych prezentowanych w sprawdzaniach finansowych, w zakresie sytuacji uznania, kiedy odsetki nie są kosztem podatkowym, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

11 W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ słusznie przyjął w zaskarżonej interpretacji, że sama zmiana rachunkowego sposobu ewidencjonowania operacji gospodarczych, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (przejście z systemu PSR na MSR) nie może skutkować ustaleniem - u tego samego podatnika - kapitału własnego w innej wartości. Dlatego też skarżąca, stosując MSR i ustalając wartość kapitału własnego powinna pomniejszyć jego wartość zarówno o wartość pochodzącą z wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dzień przejścia na MSR, jak i o wartość pochodzącą z przekształcenia kapitałów z aktualizacji wyceny na dzień przejścia na MSR.

12 6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca kasacyjnie spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi, zarzucono naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, tj.:

13 1) art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię;

14 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm. - w skrócie: "P.u.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na braku pełnego rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów;

15 3) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 151 i art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 2a O.p. przez oddalenie skargi, pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia i uchylenia interpretacji.

16 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 8. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

19 8.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej opartymi na art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Sąd odwoławczy ma także obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, choć bez dokonywania ich modyfikacji i precyzowania (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

20 8.2. Zgodnie z art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy) wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m.

21 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd pierwszej instancji, że art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p. w sposób precyzyjny określa w jaki sposób ustalić wartość kapitału własnego. Z przepisu tego wynika bowiem jednoznacznie, że przy wyliczaniu wartości kapitału własnego nie można uwzględniać m.in. kapitałów z aktualizacji wyceny. Równocześnie przepis ów nakazuje pomniejszyć wartość kapitału własnego o wartość kapitału zakładowego spółki, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m. W ten sposób ustawodawca niejako urealnił wartość kapitałów własnych poszczególnych podmiotów gospodarczych ujętych w sprawozdaniach finansowych.

22 8.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma potrzeby odwołania się w kwestii wartości kapitału własnego do innych regulacji prawnych, w tym ustawy o rachunkowości. Przepisy stricte bilansowe nie mogą bowiem wpływać na przepisy prawnopodatkowe, dopóty dopóki taka konieczność nie wynika wprost z ustaw podatkowych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA i organu interpretacyjnego, że sama zmiana rachunkowego sposobu ewidencjonowania operacji gospodarczych, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (przejście z systemu PSR na MSR) nie może skutkować ustaleniem - u tego samego podatnika - kapitału własnego w innej wartości. Dlatego też skarżąca kasacyjnie, stosując MSR i ustalając wartość kapitału własnego powinna pomniejszyć jego wartość zarówno o wartość pochodzącą z wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dzień przejścia na MSR, jak i o wartość pochodzącą z przekształcenia kapitałów z aktualizacji wyceny na dzień przejścia na MSR. Rację ma organ interpretacyjny, że to nie ewidencja rachunkowa (księgowa), lecz przepisy u.p.d.o.p. decydują o regułach ustalania dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

24 Przyjęcie stanowiska skarżącej kasacyjnie spółki oznaczałoby jej niczym nieuzasadnione uprzywilejowanie, względem podmiotów stosujących PSR, którzy dokonają przeksięgowania z kapitału z aktualizacji wyceny w momencie likwidacji lub zbycia danego środka trwałego. Nie sposób zaakceptować sytuacji, w wyniku której zmiana sposobu sporządzania sprawozdań finansowych z PSR na MSR powodowałaby w istocie zwiększenie wyceny środków trwałych, co w konsekwencji doprowadziłoby do podwyższenia kapitału własnego spółki, umożliwiając tym samym zaliczenie do kosztów podatkowych powyższych wartości. W rezultacie skarżąca kasacyjnie znalazłaby się w korzystniejszej sytuacji w stosunku do innych podmiotów i to tylko i wyłącznie z uwagi na zmianę sposobu sporządzania sprawozdań finansowych.

25 Trafność stanowiska WSA i organu interpretacyjnego, że sama zmiana sposobu ewidencjonowania (przejście na MSR) nie może skutkować ustalaniem kapitału własnego w innej wysokości niż dotychczas, bezzasadnym czyni zarzut naruszenia przepisu art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

26 8.4. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także wskazanego w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem Sąd ten odniósł się do argumentów strony skarżącej w zakresie, który umożliwił sądowi kasacyjnemu skontrolowanie zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem strona nie wykazała też, że brak odniesienia do części zarzutów sformułowanych w skardze do WSA, ma istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że WSA nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1907/09). Kwestionowane uzasadnienie wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje zatem, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie zawiera prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji rzetelnie wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym środek adekwatny do wyniku kontroli. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowana decyzja nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. Nie zachodziły zatem przesłanki do zastosowania instytucji przewidzianej w art. 146 § 1 P.p.s.a., czyli uchylenia interpretacji, jak oczekiwałaby skarżąca spółka. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

27 8.5. W rozpatrywanej sprawie nie naruszono także art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., który określa zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne i kryterium sprawowanej kontroli. Autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut nie wykazał, aby WSA w Warszawie naruszył swoją kognicję lub zasadę kontroli pod względem zgodności z prawem. Z kolei zarzucając naruszenie zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p., skarżąca spółka ogólnie określiła, że Sąd pierwszej instancji winien wykazać refleksję w sprawie. Brak konkretyzacji powyższego zarzutu, a przede wszystkim nie wykazanie istotnego jego wpływu na wynik sprawy, w świetle uzasadnienia wyroku zawierającego stosowne rozważania w sprawie, zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., czyni ów zarzut bezpodstawnym.

28 8.6. Reasumując uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organ interpretacyjny, nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, ani prawa materialnego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

29 W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).