Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2020 r., II FSK 1318/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2020 r., II FSK 1318/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 869/18 w sprawie ze skargi N. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.217.2018.2.DW w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 869/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") uwzględnił skargę N. D. (dalej: "Skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 23 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: "updof"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA").

3 2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie "ppsa") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a updof poprzez ich błędną wykładnię

4 i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez WSA, że skoro warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2019 r. – nie było definitywne nabycie własności lokalu, bowiem przepis ten nie uzależniał prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu, a zatem wystarczyło, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e updof,

5 a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 updof, to Skarżący powyższe warunki spełnił w zakresie środków finansowych objętych pytaniem zawartym we wniosku, podczas gdy – w ocenie organu – warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof jest definitywne nabycie lokalu przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu, bowiem o ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w ww. przepisie można rozumieć szeroko, to należy mieć na względzie, że zostało ono doprecyzowane w art. 21 ust. 25 updof, który w pkt 1 lit. a wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, a tym samym pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu.

6 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

7 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8 skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

9 3.1. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W sprawie niniejszej podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a updof poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

10 Dodać warto, że stosownie do art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, o czym szczegółowo mowa niżej.

11 3.2. Przypomnieć należy, że jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, środki uzyskane ze sprzedaży (w 2015 r.) nieruchomości gruntowej (działki) wydatkował w terminie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu z tego tytułu na nabycie (w 2018 r.) lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkuje. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotna jest zatem odpowiedź na pytanie, czy dla uzyskania spornego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, wystarczające jest samo wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, czy też konieczne jest również definitywne zrealizowanie w tym czasie celu mieszkaniowego poprzez dokonanie nowego nabycia. Powtórzyć warto, że skarżący nabył lokal mieszkalny,

12 w którym zamieszkuje, ale w terminie trzech, a nie dwóch lat po zbyciu nieruchomości.

13 Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Przepis ten nie wprowadza bowiem warunku dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego w postaci dokonania definitywnego zakupu lokalu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego,

14 w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e updof, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 updof.

15 3.3. Rozstrzygnięcie sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, podobnie jak i Sąd pierwszej instancji, które akcentują społeczny cel spornej ulgi. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyrokach z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16 oraz z 3 marca 2019 r., II FSK 854/17, które stanowiły podstawę rozważań przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

16 Wskazać zatem należy, że w świetle wykładanego przepisu wolne od podatku dochodowego są "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,

17 o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu

18 i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie

19 z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego,

20 w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości

21 lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; [...]".

22 W realiach rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, że skarżący poniósł wydatki na zakup lokalu mieszkalnego w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, przed nabyciem lokalu mieszkalnego, co ostatecznie nastąpiło w 2018 r.

23 Ustawodawca w art. 21 ust. 25 updof opisał natomiast jakie wydatki uznać należy za poniesione na tzw. cele mieszkaniowe, czyli na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Nie ma wątpliwości, że w kategorii tej mieszczą się wydatki poniesione przez skarżącego na zakup lokalu mieszkalnego.

24 Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy powstanie uprawnienia do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof uzależnione jest

25 od wydatkowania przez podatnika w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego,

26 w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości

27 na własne cele mieszkaniowe i zarazem nabycie w tym terminie określonego w art. 21 ust. 25 updof prawa majątkowego (pogląd organu), czy też wystarczające jest poniesienie we wskazanym terminie preferowanych wydatków (stanowisko podatnika

28 i Sądu pierwszej instancji).

29 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego

30 od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy zatem, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e updof,

31 a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 updof. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. też wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16).

32 Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga bowiem sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej

33 na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Zarówno nauka prawa, jak i orzecznictwo, stoją na stanowisku,

34 że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (zob. M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21).

35 Przytoczone regulacje wpisują się w realizowaną przez państwo politykę społeczną, w ramach której preferencjami podatkowymi objęte zostały działania służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Niewątpliwie rezultat, w postaci uzyskania tego celu (przez nabycie np. lokalu mieszkalnego) powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił

36 w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof: "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Z przytoczonego fragmentu przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, żadną miarą nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie. Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie

37 z dniem 1 stycznia 2019 r. do art. 21 updof nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a

38 w brzmieniu: "Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie". Dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA przepis art. 21 ust. 25a updof stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Odnoszenie warunku terminu nabycia (tożsamego z terminem poniesienia wydatków) do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. oznaczałoby dodatkowo znaczne ograniczenie praktycznych możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej (zob. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 854/17).

39 3.5. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty postawione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a updof poprzez ich błędną wykładnię oraz nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania.

40 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 4 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1687).