Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2017 r., II FSK 1315/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2017 r., II FSK 1315/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Jolanta Sokołowska, WSA (del.) Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 624/16 w sprawie ze skargi H.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 II FSK 1315/17

3 Uzasadnienie

4 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 624/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę H.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 30 września 2016r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej.

5 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z 26 sierpnia 2015 r. w sprawie odmowy umorzenia H.K. zobowiązań pieniężnych w kwocie 442 zł z tytułu I raty podatku za 2016 rok. W opinii Kolegium, organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie, zgromadził materiał dowodowy co do sytuacji materialnej wnioskodawcy oraz dokonał odpowiadającej wymogom prawa jego oceny. SKO za prawidłowe uznało wnioski, że posiadane przez stronę gospodarstwo powinno przynosić dochód wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. Za słuszną uznało również, ocenę wpływu stanu zdrowia wnioskodawcy na jego możliwości płatnicze zgodnie z którą mimo że stan ten uniemożliwia pracę, to zobowiązany ma możliwość zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa, wydzierżawienia go bądź też sprzedaży. SKO za trafny i przekonujący uznało argument, że skarżący będąc posiadaczem stosunkowo dużego gospodarstwa powinien przewidywać konsekwencje prawnopodatkowe związane z tym faktem. Niegospodarność i zaniechania nie mogą bowiem uzasadniać przyznania ulgi podatkowej. Podkreślił nadto, że uprzednio dokonywane przez organ umorzenia zaległości nie spełniły swojej roli, wnioskodawca wysuwa kolejne żądania, a stan niepłacenia podatku przybiera charakter permanentnego.

6 Kolegium nie stwierdziło również aby ocena okoliczności, w aspekcie przyznania ulgi podatkowej i stwierdzenia braku przesłanek dla umorzenia zaległości nosiła cechy dowolności. Zdaniem SKO oceny tej dokonano opierając się na sytuacji majątkowej wnioskodawcy, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Organ podniósł, że wnioskodawca, pomimo wezwań, nie przedstawił dokumentów wskazujących na ponoszone przez niego wydatki. H.K. nie przedstawił także dokumentów potwierdzających wystąpienie u niego nadzwyczajnych losowych przypadków uzasadniających niemożliwość uregulowania zaległości podatkowych. Kolegium, podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, że ponoszenie kosztów związanych z posiadaniem gospodarstwa rolnego nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi podatkowej. W swoich zamierzeniach podatnik powinien uwzględnić obciążenia publicznoprawne, a takim jest także podatek rolny. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały żadne nadzwyczajne, nagłe i wyjątkowe okoliczności uniemożliwiające zapłatę zaległości. Organ podkreślił, że skarżący posiada gospodarstwo rolne, które z uwagi na dużą powierzchnię (24,22 ha) oraz dobrą jakość gleb, przy dobrym prowadzeniu powinno przynosić dochód wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. W ocenie Kolegium, bez znaczenia jest przy tym stan zdrowia zobowiązanego, który uniemożliwia mu pracę, bowiem ma on możliwość zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa, wydzierżawienia gospodarstwa i uzyskiwania dochodów z tego tytułu, bądź też jego sprzedaży. W opinii organu H.K. decydując się na posiadanie tak dużego gospodarstwa rolnego winien był uwzględnić wynikające z tego posiadania konsekwencje prawnopodatkowe w postaci istnienia obowiązku zapłaty podatku. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy płacą podatki. Nie bez znaczenia w sprawie jest również istota podatku rolnego, który jest podatkiem typu majątkowego, a więc zależnym tylko od faktu posiadania gospodarstwa rolnego, nie zaś od tego, czy gospodarstwo to przynosi dochody (straty) lub czy podatnik dysponuje środkami pieniężnymi na zapłatę podatku.

7 1.3 W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, nie precyzując kierunku rozstrzygnięcia, podniósł okoliczności związane z posiadanym przez siebie tytułem prawnym i wskazał, że nie może wydzierżawić posiadanego gospodarstwa ponieważ nie jest jego właścicielem. Niezrozumiałym jest dla skarżącego żądanie podatku w sytuacji jeśli nie prowadzi on działalności na przedmiotowym gospodarstwie. Zarzucił organom, że żądają zapłaty podatku pomimo braku drogi dojazdowej do nieruchomości.

8 1.4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko w sprawie.

9 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i podzielił jako prawidłowe ustalenia faktyczne organu podatkowego, które znalazły potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Sąd zaznaczył, że zastosowanie ulgi podatkowej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania dlatego zastosowanie ulgi dopuszczalne jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. a decyzje organów podatkowych dotyczące udzielania ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Nawet w sytuacji wystąpienia okoliczności wskazujących na istnienie chociażby jednej z przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny") organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia wnioskowanych zaległości. Decyzja organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami z art. 191 O.p . Nadto w sprawie umorzenia zaległości, ciężar dowodzenia wystąpienia przesłanek umorzenia przesuwa się na stronę podatnika. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p. i nie obejmuje rozstrzygnięcia dokonywanego w warunkach uznania administracyjnego. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Z kolei nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy co do sytuacji materialnej skarżącego, w zakresie w jakim było to możliwe przy prezentowanej przez niego postawie, oraz dokonały jego oceny zgodnie z wymogami prawa. W kontekście przyznania ulgi wzięły pod uwagę fakt, że skarżący posiada duże gospodarstwo rolne w związku z tym prawidłowe są wnioski, że powinno ono przynosić dochód wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu I instancji organ prawidłowo także ocenił wpływ stanu zdrowia podatnika na jego możliwości płatnicze przyjmując, że mimo, iż stan ten uniemożliwia pracę, to ma on możliwość bądź to zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa, wydzierżawienia gospodarstwa i uzyskiwania dochodów z tego tytułu, bądź też jego sprzedaży. Sam skarżący we wniosku wskazał, że dzierżawi część posiadanych przez siebie gruntów rolnych. Sąd pierwszej instancji za trafny uznał, argument, że skarżący będąc posiadaczem stosunkowo dużego gospodarstwa powinien przewidywać konsekwencje podatkowe związane z tym faktem. Niewątpliwie niegospodarność i zaniechania nie mogą uzasadniać przyznania ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu uprzednio dokonywane przez organ umorzenia zaległości nie spełniły swojej roli, wnioskodawca wysuwa kolejne żądania, a stan niepłacenia podatku przybiera charakter permanentnego. W ocenie Sądu, w kontekście tych wszystkich okoliczności, dokonana przez organy podatkowe ocena w aspekcie przyznania ulgi podatkowej i stwierdzenie braku przesłanek dla umorzenia zaległości nie nosi cech dowolności. Ocena ta oparta jest na sytuacji majątkowej wnioskodawcy, ustalonej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Słusznie przy tym organy uznały, że skoro postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest postępowaniem wszczętym na wniosek samego zainteresowanego, winien on współpracować z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. W przypadku bowiem postępowania w sprawie umorzenia, to w jego interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne, zatem do niego należy inicjatywa dowodowa. Organ podatkowy powinien zaś dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych. Wnioskodawca wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie skarżący, pomimo wezwań organu, nie przedstawił dokumentów wskazujących na ponoszone przez niego wydatki. Nie przedstawił również dokumentów potwierdzających wystąpienie u niego nadzwyczajnych losowych przypadków uzasadniających niemożliwość uregulowania zaległości podatkowych. W związku z tym organy orzekły na podstawie zgromadzonego przez nie materiału dowodowego, który dał im podstawę do odmowy umorzenia zaległości. W ocenie Sądu powyższe okoliczności, w kontekście normy z art. 67a §1 pkt 3 O.p., dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji finansowej skarżącego i odniosły się do wszystkich podnoszonych przez niego argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie.

10 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj art. 145 § 1 lit c p.p.s.a.a w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. podczas, gdy decyzja ta opiera się na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego i mylnym przyjęciu , że sytuacja finansowa i osobista skarżącego nie jest wyjątkowa, pomimo, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż nie jest on w stanie wywiązać się z ciążących na nim obowiązków podatkowych, co powinno doprowadzić do umorzenia zobowiązań z tytułu podatku gruntowego. Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji . Nadto wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego udzielonego w drodze prawa pomocy.

11 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

12 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Nie ma racji skarżący, jakoby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania art. tj art. 145 § 1 lit c p.p.s.a.a w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Rozstrzygnięcia organów nie były bowiem obarczone wadami, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z art. 122 O.p., wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skoro więc ocena materiału dowodowego dotyczyć winna jego całokształtu, a nie tylko tych jego elementów, które eksponuje skarżący, to słusznie organy wzięły pod uwagę zarówno sytuację zdrowotną, sytuację finansową, jak i stan posiadania skarżącego. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego można stwierdzić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego. W rozważaniach Sąd I instancji zawarł ocenę kompletności zgromadzonego materiału dowodowego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz prawidłowości jego oceny dokonanej przez organy podatkowe. Sąd nie pominął okoliczności przywoływanych przez skarżącego na uzasadnienie swojego wniosku, w tym eksponowanej przez niego niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym z uwagi na stan zdrowia. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji skonstatował, że podatnik domagający się udzielenia mu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych powinien współpracować z organem podatkowym celem ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a zwłaszcza wykazania wystąpienia przesłanek uzasadniających udzielenia tej ulgi. W niniejszej zaś sprawie skarżący, pomimo wezwań organu, nie przedstawił dokumentów zarówno wskazujących na ponoszone wydatki, jak i uzasadniających brak możliwości uregulowania zaległości podatkowych. Sąd poddał ocenie prawidłowość prezentowanego przez organy stanowiska o braku przesłanek ważnego interesu podatnika, na tle zgromadzonego przez organy podatkowe i pozostającego do ich dyspozycji materiału dowodowego i okoliczności sprawy. Sam zaś fakt, że nie podzielił stanowiska skarżącego nie oznacza, że dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, ale go skutecznie nie podważają. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ustalonym stanie faktycznym sprawy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zarówno prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, jak i prawidłowość zastosowania prawa materialnego nie zostały w skardze kasacyjnej skutecznie podważone.

14 Na marginesie należy zauważyć, że takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2017r w sprawie II FSK 2611/16, dotyczącej ulgi podatkowej skarżącego w podatku rolnym za 2014r ; (dost. na : www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

15 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał wniosku pełnomocnika skarżącego o przyznanie kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Stosownie, bowiem do regulacji zawartych w art. 258 – 260 p.p.s.a. o przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi z urzędu z tytułu pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym orzeka w odrębnym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.), a w szczególnie uzasadnionych wypadkach sąd (por. też postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13 oraz wyrok NSA z 24 stycznia 2014 r., II OSK 2600/13; dost. na : www.orzeczenia.nsa.gov.pl).