Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2022 r., II FSK 1314/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2022 r., II FSK 1314/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 323/21 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.56.2021.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2021 r., o sygn. akt I SA/Rz 323/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.56.2021.1.KS, wydaną na wniosek J. K. (dalej jako: "strona" lub "skarżący"), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i pozostałych wyroków powołanych poniżej dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Istota sporu dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przychodów otrzymanych z tytułu zwrotu, stronie jako wspólnikowi, dopłat wniesionych do spółki, tj. wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu interpretacyjnego, powyższe zwolnienie podatkowe przysługuje tylko osobie, która posiadała status wspólnika zarówno w chwili podjęcia uchwały o zwrocie dopłaty, jak i w chwili jej wypłaty. Z kolei Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd skarżącego, że skoro strona była wspólnikiem w dniu podjęcia uchwały o zwrocie dopłaty, to powyższe zwolnienie stosuje się również w sytuacji, gdy udziałowcy otrzymują zwrot dopłat po zbyciu udziałów, bowiem uchwała zostanie podjęta przed ich zbyciem.

4 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez WSA, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, stronie przysługiwało będzie zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie u.p.d.o.f. W oparciu o powyższy zarzut skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zrzeczono się rozprawy.

5 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

6 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7 4. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

8 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.

9 Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono wcześniej opisu stanu faktycznego i argumentacji prawnej organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzut postawiony wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

10 4.1. Oś sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy wyjaśnienia, czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego konieczne jest posiadanie statusu wspólnika zarówno w chwili podjęcia uchwały o zwrocie dopłaty, jak i w chwili jej wypłaty (realizacji zwrotu) przez spółkę na rzecz wspólnika. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe strona podała m.in., że w 2015 r. na mocy uchwały spółki skarżący jako udziałowiec wniósł do niej dopłaty, o jakich mowa w art. 178 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h."). Spółka planuje dokonać zwrotu dopłat w trybie określonym w art. 179 K.s.h., a następnie planowana jest transakcja wymiany udziałów, czyli udziały wspólników w spółce zostaną wymienione na udziały innej spółki. Przed wymianą udziałów wspólnicy planują zatem podjąć uchwałę o zwrocie przez spółkę wspomnianych dopłat, określając w uchwale harmonogram zwrotu dopłat w ratach. Część dopłat zostanie zwrócona w okresie, kiedy nie będą już udziałowcami spółki z uwagi na dokonaną wymianę udziałów. W związku z powyższym skarżący powziął wątpliwość, czy zwrot dopłat przez spółkę wspólnikom w momencie, gdy już nie będą jej udziałowcami, na podstawie uchwały podjętej, gdy byli jeszcze udziałowcami spółki i w terminach wynikających z tej uchwały, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. Zdaniem strony, opisany zwrot dopłat będzie korzystać z powyższego zwolnienia, gdyż uchwała o zwrocie dopłat podjęta zostanie przed wymianą udziałów i będzie ona dotyczyć wspólników, którzy na moment jej podjęcia pozostawać będą udziałowcami spółki.

11 Z takim stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny i podniósł, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f., ma charakter przedmiotowy i obejmuje swoim zakresem wspólników spółki, którzy wnieśli dopłaty do spółki oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty. Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro z przepisów K.s.h. wynika, że dopłata związana jest z prawem udziałowym w spółce (posiadaniem udziału), a nie z osobą konkretnego wspólnika, to zwrot dopłaty będzie następował na rzecz osoby, która jest wspólnikiem spółki w momencie zwrotu. Prawo do zwrotu dopłaty jest prawem majątkowym, ściśle powiązanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. W razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. Zwrot dopłat dotyczy zawsze wspólnika, który jest wspólnikiem z punktu widzenia spółki w momencie zwrotu. Dopłaty zawsze winny być zwrócone obecnemu wspólnikowi. Po wymianie udziałów prawo do zwrotu dopłat przysługiwać będzie aktualnym wspólnikom spółki, a nie skarżącemu.

12 Sąd pierwszej instancji w powołanym na wstępie wyroku przyznał, że co do zasady zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f., obejmuje swoim zakresem wspólników spółki, którzy wnieśli dopłaty do spółki oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty. Nie kwestionując prawa do zwrotu dopłat jako prawa majątkowego WSA wskazał, że prawo to jest ściśle związane z faktem posiadania udziałów przez wspólnika i prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów, który wchodzi we wszystkie prawa zbywcy jako następca syngularny. Regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. respektuje zatem to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego. WSA zastrzegł jednak, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 września 2014 r., o sygn. akt II CSK 776/13, że przy braku odpowiednich postanowień umowy kupna sprzedaży udziałów na nabywcę udziałów przechodzą tylko prawa związane z nabywanym, istniejącym udziałem. Nawet jednak w tych przypadkach nie przechodzą na nabywcę istniejące w chwili zbycia udziałów wierzytelności przysługujące zbywcy w stosunku do spółki, wynikające z jego majątkowych uprawnień. Przykładem może być dywidenda, czy już zarządzony w spółce zwrot dopłat. Ogólne prawo majątkowe do zysku konkretyzuje się, w wierzytelność przysługującą osobie, która w dniu dywidendy (art. 193 § 1 K.s.h.) legitymowała się ze skutkiem wobec spółki (art. 187 § 1 K.s.h.) określoną liczbą udziałów. Wobec powyższego WSA uznał, że nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że wraz z nabyciem praw udziałowych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przechodzą na nabywcę wszelkie inne wierzytelności przysługujące zbywcy wobec spółki, której udziały były przedmiotem obrotu, skoro przed zbyciem udziałów została podjęta uchwała wskazująca komu przysługuje zwrot dopłat.

13 4.2. Zgodnie z art. 177 § 1 K.s.h. umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty, w myśl art. 177 § 2 K.s.h. powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Z kolei ustalenie wysokości i termin dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników (art. 178 § 1 K.s.h.). Poza tym, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych zgodnie z art. 178 § 1 K.s.h. stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179 K.s.h. Stosownie do art. 179 § 1 K.s.h. dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym, (§ 2) zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki, (§ 3) zwrot dopłat powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom, (§ 4) zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat. Z powyższych regulacji wynika, że dopłaty mogą być wnoszone w celu przeciwdziałania czasowym trudnościom finansowym spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, czy koniecznością pokrycia nakładów inwestycyjnych. Obowiązek dopłat powinien wynikać z umowy spółki (także umowy zmienionej). W obu przypadkach na dopłaty konieczna jest zgoda wszystkich wspólników (L. Żyżylewski, Dofinansowanie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, P.P.H. 1997, nr 7, s.18-19; wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2003 r., o sygn. akt I ACa 1186/02, OSA 2004, nr 8, poz. 24). Wartość dopłat musi być stosunkowa, tj. określać relację pomiędzy udziałem a dopłatą, a to oznacza, że nie jest możliwe określenie dopłat w postaci kwotowej. Przepisy określające zwrot dopłat mają charakter względnie obowiązujący. Z regulacji zawartych w tym zakresie wynika kilka zasad, a mianowicie:

14 a) zwrot dopłat może nastąpić tylko wtedy, gdy nie jest wymagane pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym,

15 b) zwrotu dokonuje się równomiernie na rzecz wszystkich wspólników,

16 c) warunkiem zwrotu jest podjęcie stosownej uchwały przez wspólników, chyba że w umowie spółki przyjęto, iż dopłaty są zwracane tylko wtedy, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje strat,

17 d) ogłoszenie o zwrocie dopłat powinno być ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz piśmie wskazanym w umowie spółki,

18 e) równomierność zwrotu dopłat oznacza także ich równoczesność zwrotu (A. Kidyba, Komentarz do art. 179 K.s.h., Lex 2010/el).

19 Mając na uwadze powyższe nie budzi wątpliwości, że zwrot dopłat następuje wobec tych wspólników, którzy są posiadaczami udziałów obciążonych obowiązkiem dopłat. Dotyczy on więc tych wspólników, którzy są wspólnikami w momencie zwrotu, przy czym wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, nie chodzi tu wyłącznie o moment wypłaty (czyli metodę kasową), ale chodzi o konkretyzację zwrotu, która następuje z chwilą podjęcia przez spółkę uchwały o zwrocie wspomnianych dopłat. Ten moment jest na gruncie niniejszej sprawy decydujący, bo kreuje roszczenie o zwrot dopłat, przysługujące określonemu wspólnikowi.

20 Zbycie udziałów po uprzednim podjęciu uchwały o zwrocie dopłat oznacza sytuację, w której prawo do zwrotu dopłat odrywa się od praw związanych z udziałami i uprawnionym do dopłat może być wówczas były wspólnik. W przypadku zbycia udziału w okresie, gdy został zrealizowany obowiązek dopłat, a nie nastąpił ich fizyczny zwrot, ale została już podjęta opisana powyżej uchwała, należałoby rozważyć konieczność odzwierciedlenia tych wszystkich okoliczności w umowie między zbywcą a nabywcą. Zbycie udziałów przenosi na nabywcę nie tylko substrat majątkowy udziału w spółce, lecz także prawa członkowskie, obejmujące prawa i obowiązki wynikające z faktu przynależności do spółki (uchwała SN z dnia 20 listopada 1992 r., o sygn. akt III CZP 142/92, OSNC 1993, nr 5, poz. 77). Do najważniejszych praw należy zaliczyć: prawo uczestniczenia i głosowania na zgromadzeniu wspólników, prawo żądania wyłączenia wspólników, prawo zaskarżenia uchwał podjętych na zgromadzeniu wspólników, prawo żądania wyłączenia wspólnika, prawo do udziału w kwocie likwidacyjnej (K. Kruczalak, Prawo handlowe. Zarys wykładu, Warszawa1998, s. 163). W piśmiennictwie podkreśla się, że niektóre prawa mają charakter względny, tj. mogą być wyłączone, jak np. prawo do dywidendy, prawo indywidualnej kontroli, czy prawo zwrotu dopłat. Przechodzące na nabywcę prawa i obowiązki udziałowe należy odróżnić od przypisanych wspólnikowi praw bądź obowiązków osobistych. Przejście udziału następuje (inter vivos) na skutek zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia udziałów (W. Pyzioł (w:), J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Opalski, W. Popiołek, W. Pyzioł, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz (red. K. Kruczalak), Warszawa 2001, s. 335). Cena, za którą zbyto udział może, ale nie musi obejmować także kwoty zwrotu dopłaty wraz z odsetkami, o ile umowa i uchwały wspólników postanowiły o wcześniejszym zwrocie dopłat i odsetkach. Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

21 4.3. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są (...) przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki, zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. W wyroku z dnia 18 maja 2011 r., o sygn. akt II FSK 65/10, NSA przyjął, że regulacja z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. odnosi się tylko do przychodu otrzymanego przez podmiot, który wcześniej wniósł dopłatę. W niniejszej sprawie podmiotem, który wniósł dopłatę jest skarżący. Z wniosku o interpretację wynika wprost, że osobami uprawnionymi do otrzymania zwrotu dopłat, będą wspólnicy posiadający udziały w chwili podjęcia uchwały o ich zwrocie. Istotne znaczenie ma zatem prawo do zwrotu dopłaty, które konkretyzuje się z chwilą podjęcia uchwały o dokonaniu tego zwrotu w ratach na rzecz określonych osób. Zatem rację ma strona, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, że fizyczna wypłata części rat tytułem zwrotu dopłat na rzecz wspólników nastąpi w chwili, w której osoby te nie będą już posiadały udziałów w spółce, tj. po dokonaniu wymiany udziałów. Nie można abstrahować od tego, że to na skutek podjęcia tej kluczowej uchwały powstaje roszczenie wspólników względem spółki o zwrot dopłat i co istotne strona zastrzegła, że roszczenie, to nie przejdzie na kolejnych udziałowców.

22 Przyjęcie stanowiska organu, że wspólnicy po wyzbyciu się udziałów powinni opodatkować zwracane im dopłaty, naruszałoby cel przepisu i istotę zwolnienia, które sprowadza się do neutralności zwrotu dopłat jako transferu środków, które wcześniej nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Opisaną we wniosku sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej, kiedy dochodzi do wyzbycia się udziałów przed podjęciem uchwały o zwrocie dopłat, ponieważ w takim przypadku roszczenie o zwrot dopłat nie powstaje, a prawo do zwrotu dopłat jest cały czas związane z udziałami i przechodzi na nowych udziałowców, którzy później mogą podjąć uchwałę o ich zwrocie. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd skarżącego, że w niniejszej sprawie na skutek podjęcia uchwały przez dotychczasowych wspólników powstanie roszczenie, które odrywa się od praw wynikających z posiadania udziałów. Jeśli bowiem w treści uchwały wskazano jako beneficjenta zwrotu dopłaty ówczesnego wspólnika, jako osobę uprawnioną do otrzymania dopłaty, to pomimo utraty statusu wspólnika w dniu wypłaty (zwrotu kolejnej raty dopłaty), osoba ta nadal uzyskuje przychód z tytułu zwrotu majątku, który uprzednio wpłaciła na rzecz spółki. Konstruując zwolnienie podatkowe w art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. ustawodawca uznał, że zwrot dopłaty, jako zdarzenie wywołujące przychód na gruncie prawa podatkowego ma być zdarzeniem obojętnym (neutralnym) na gruncie prawa podatkowego. Wnoszący dopłatę uzyskuje bowiem w przypadku jej zwrotu jedynie ekwiwalent ekonomiczny wniesionego świadczenia. Konsekwencją opodatkowania zwrotu dopłaty byłby obowiązek pomniejszenia tego zwrotu o kwotę dopłaty jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu zwrotu (B. Brzeziński. Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2010, s. 145-146). W rezultacie rację należy przyznać WSA, że realiach niniejszej sprawy uzyskanie przez skarżącego przychodu z tytułu zwrotu dopłat, z uwagi na podjęcie opisanej powyżej uchwały przed wymianą udziałów, winno być objęte zwolnieniem podatkowym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f.

23 Warto ponownie podkreślić, że wprawdzie zwrot dopłaty w sensie podatkowym jest przychodem, to jednak w sensie ekonomicznym nie następuje tu po stronie podatnika żadne przysporzenie. Na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie ma chronologia zdarzeń, a mianowicie, że w pierwszej kolejności została podjęta uchwała o zwrocie dopłat konkretnym wspólnikom z tytułu posiadanych przez nich udziałów, w wyniku czego ogólne prawo majątkowe do zysku związane z posiadanymi udziałami skonkretyzowało się, w wierzytelność przysługującą osobie, która w momencie podejmowania uchwały była wspólnikiem i posiadała udziały. Dopiero po podjęciu uchwały o zwrocie dopłat konkretnie wskazanym wspólnikom spółki, której udziałowcem był skarżący, nastąpi wymiana udziałów. Opisane przez skarżącego późniejsze zbycie udziału w niniejszej sprawie nie pozbawi go jako zbywcę praw z innych wierzytelności przysługujących mu wobec spółki, której udziały były przedmiotem obrotu. Należy zatem zaakceptować pogląd WSA, że nie ma podstaw do przyjęcia, że wraz z nabyciem praw udziałowych - wymianą udziałów - na nabywcę przejdzie także wierzytelność z tytułu zwrotu dopłat, skoro wcześniej podjęto uchwałę o zwrocie dopłat konkretnym wspólnikom, w tym skarżącemu. Wobec powyższego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. uznać należy za bezzasadny.

24 4.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a.

25 W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz skarżącego, orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

26 M. Bejgerowska B. Cieloch M. Wolf-Kalamala