Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1309/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1309/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), WSA del. Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 59/13 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 59/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę M. M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 23 listopada 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w trakcie kontroli, wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik US") w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń dokonanych w zeznaniu PIT-36 za 2009 r. oraz deklaracjach VAT-7 poinformował organ podatkowy, że całkowicie uległa spaleniu dokumentacja prowadzonej przez niego firmy. Podkreślił, że czynności kontrolne w prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowaniu trwają nadal. Dodał, że aktualnie jest w trakcie odtwarzania utraconej dokumentacji, wśród której znajdowały się również dowody potwierdzające poniesienie wydatków na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")

4 Mając na uwadze powyższe Naczelnik US decyzją z dnia 30 lipca 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

5 Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 23 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zarówno Naczelnik US postanowieniem z dnia 22 czerwca 2012 r., jak i organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 31 października 2012 r. wzywał stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających przeznaczenie przychodu uzyskanego z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego położonego w N. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" lub "e" u.p.d.o.f. Podatnik nie dostarczył jednak żadnych faktur, czy też rachunków (jak również ich duplikatów), które dokumentowałyby poniesienie wydatków na te cele. Organ podkreślił, że nie kwestionuje faktu wykonania remontu w podanych przez stronę do protokółu z dnia 08 listopada 2012 r. lokalach mieszkalnych, jednak Skarżący decydując się na przeznaczenie środków finansowych uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu na remont innych lokali mieszkalnych, powinien mieć pełną świadomość konieczności odpowiedniego zabezpieczenia dokumentów świadczących o zaangażowanych środkach ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe, zwłaszcza wtedy, gdy mogły one być przydatne przy ubieganiu się o zwolnienie z powszechnego obowiązku zapłaty zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu podatkowego całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje, że w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, a także przed organem drugiej instancji podatnik nie podjął żadnych skutecznych działań zmierzających do bezsprzecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność wydatkowania przychodu uzyskanego z tyto przedmiotowej transakcji na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" lub "e" u.p.d.o.f., które skutkowałyby jego zwolnieniem z opodatkowania.

6 W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.").

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

8 W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór w sprawie koncentruje się na możliwości objęcia ulgą podatkową określoną w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i lit. "e" u.p.d.o.f. nieudokumentowanych rachunkami i fakturami wydatków na remont mieszkań znajdujących się w M. oraz w B. przy ul. T. oraz J. W ocenie WSA to nie organ, a podatnik chcąc skorzystać z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i lit. "e" cyt. ustawy winien zadbać o to, aby wykazać, że istotnie środki ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na swoje cele mieszkaniowe, tak jak poinformował organ w oświadczeniu. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że już na etapie czynności sprawdzających organ wzywał stronę do przedłożenia dokumentów związanych z wydatkowaniem przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (wezwanie z 2 kwietnia 2012 r. – k. 10 akt podatkowych) wymieniając przykładowo, o jakie dokumenty chodzi. W punkcie 7 wezwania zostały wymienione oryginały rachunków i faktur potwierdzających wydatkowanie przychodu na remont i modernizację własnego lokalu lub budynku. W odpowiedzi podatnik oświadczył, że faktury za remont i zakupione materiały budowlane zostały prawdopodobnie spalone w czasie pożaru w roku 2010, dlatego potrzebuje czasu na ich odtworzenie. Brak faktur dokumentujących wydatki remontowe podatnik potwierdził jeszcze wielokrotnie również uczynił to jego pełnomocnik w piśmie z dnia 6 grudnia 2013 r. Dopiero na rozprawie w dniu 11 grudnia podniósł, iż zebrał rachunki na około 100 tys. zł. potwierdzające poniesienie spornych kosztów. Zatem skoro Skarżący zebrał takie dokumenty, po wydaniu zaskarżonej decyzji, a które istniały w dacie jej wydania i nie były znane organowi, a są istotne dla sprawy to zgodnie z prawem mogą ewentualnie, po ich weryfikacji przez organ - stanowić podstawę do wznowienia postępowania w sprawie.

9 W ocenie WSA, zasadnie zatem organ przyjął za udowodniony brak dokumentów potwierdzających wydatkowanie części przychodu na remont lokalu mieszkalnego. Niewątpliwie takich dokumentów nie posiadał organ i jedynie mogła je przedłożyć strona. Z tego względu część przychodu, co do której podatnik deklarował jej wydatkowanie na remont lokalu nie mogła zostać objęta zwolnieniem podatkowym.

10 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

11 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

12 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości na okoliczność wysokości nakładów prac remontowo modernizacyjnych poniesionych na nieruchomości położnej przy ul. T. w B., nieruchomości przy ul. J. w B., nieruchomości przy ul. K. w M.;

13 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 o.p., poprzez nieudzielenie Skarżącemu niezbędnych informacji o możliwościach dowodzenia poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe;

14 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 123 o.p. w zw. z art. 127 o.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wzięcia czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji;

15 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 3 o.p., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuchylenie przez organ II instancji decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe przed organem I instancji było prowadzone z naruszeniem przepisów postępowania – brak udziału Skarżącego w postępowaniu przed I instancją oraz konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

16 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

20 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

21 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

22 Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy podkreślić, że w zasadzie ograniczają się one do wskazania naruszenia przepisów postępowania. Z tym, że wysuwając je, zignorowano zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku ustalenia co do sposobu przeprowadzenia dowodów w sprawie, rekonstrukcji jej stanu faktycznego, oceny zebranego materiału pod kątem dochowania wymagań wynikających m.in. z art. 122, 187 i 191 o.p. i postawy Skarżącego w trakcie postępowania. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku w kontekście wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż trafna była ocena prawna wyrażona przez WSA o braku konieczności uwzględnienia skargi ze względu na naruszenie art. 122, art. 187, art. 197 § 1, art. 212 § 2, art. 123 w zw. z art. 127 o.p. Słusznie bowiem wskazał, WSA, że Skarżący był wielokrotnie wzywany do przedłożenia dowodów. Uznano, że rodzice strony, osoby starsze wiekiem, przy zaawansowanej - jak twierdzi Skarżący, demencji starczej nie przekazywały mu korespondencji mimo prawidłowych zapisów na potwierdzeniach jej odbioru. Uznano, że nawet jego siostry niebędące domownikami, również nie dopełniły obowiązku terminowego przekazywania stronie pism z organów podatkowych. Dlatego Skarżącemu przywrócono termin do złożenia odwołania uznając, iż zachodzi w sprawie obawa, że korespondencja nie była mu przekazywana. Zatem w wyniku przywrócenia terminu do złożenia odwołania strona miała możliwość podniesienia wszystkich zarzutów i przedstawienia wszystkich argumentów. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ II instancji ponownie przeanalizował sprawę, co oznacza, że został naprawiony ewentualny brak uczestnictwa strony podczas postępowania pierwszoinstancyjnego. Tym samym za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 123 o.p. w zw. z art. 127 o.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wzięcia czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji.

23 Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 o.p., poprzez nieudzielenie Skarżącemu niezbędnych informacji o możliwościach dowodzenia poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe wskazać należy, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, że już na etapie czynności sprawdzających organ wzywał stronę do przedłożenia dokumentów związanych z wydatkowaniem przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (wezwanie z 2 kwietnia 2012 r. – k. 10 akt podatkowych) wymieniając przykładowo, o jakie dokumenty chodzi. W punkcie 7 wezwania zostały wymienione oryginały rachunków i faktur potwierdzających wydatkowanie przychodu na remont i modernizację własnego lokalu lub budynku. W odpowiedzi podatnik oświadczył, że faktury za remont i zakupione materiały budowlane zostały prawdopodobnie spalone w czasie pożaru w roku 2010, dlatego potrzebuje czasu na ich odtworzenie. Brak faktur dokumentujących wydatki remontowe, podatnik potwierdził jeszcze wielokrotnie. Uczynił to również jego pełnomocnik w piśmie z dnia 6 grudnia 2013 r. Dopiero na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. podniósł, iż zebrał rachunki na około 100 tys. zł. potwierdzające poniesienie spornych kosztów.

24 W tym miejscu warto ponownie podkreślić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 187 i art. 197 § 1 o.p., gdyż chociaż co do zasady na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu, to nie jest to obowiązek nieograniczony. Jak trafnie wskazano to w zaskarżonym wyroku, nie da się wyprowadzić wniosku, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta mimo wezwania środków takich nie przedstawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w której to Skarżący nie przedstawił dowodów na poparcie swoich twierdzeń, a obecnie na etapie skargi kasacyjnej domaga się przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

25 W tym stanie rzeczy za nieuzasadniony należało także uznać zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 3 o.p., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuchylenie przez organ II instancji decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe przed organem I instancji było prowadzone z naruszeniem przepisów postępowania brak udziału Skarżącego w postępowaniu przed I instancją oraz konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Biorąc bowiem pod uwagę ocenę przez WSA całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie można zgodzić się z twierdzeniami Skarżącego zawartymi w skardze kasacyjnej.

26 Uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy, na tle której zarysował się rozstrzygnięty zaskarżonym wyrokiem spór prawny, konfrontując podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty z dokumentacją zamieszczoną w aktach sprawy, należało zastosować art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.