Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 1307/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 1307/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1165/10 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1165/10, oddalił skargę P[...] S.A. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zamierza zawierać umowy kredytowe, w których z góry w kwotę udzielonego kredytu wliczone byłyby odsetki należne za cały okres kredytowania oraz prowizja za udzielenie kredytu.

4 W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy zaksięgowana w ciężar udzielonego kredytu kwota odsetek należnych Spółce za cały okres kredytowania powinna zostać rozpoznana jako przychód podatkowy w dacie rozpoznania przez Spółkę kwoty tych odsetek, czy też w dacie faktycznego zwrotu tych kwot przez kredytobiorcę, tj. proporcjonalnie do spłacanych rat zadłużenia kredytowego?

5 Spółka wyjaśniła, że za moment faktycznej zapłaty odsetek uznać należy moment spłaty raty wg harmonogramu. Jakkolwiek Spółka potrąca odsetki należne za cały okres kredytowania z góry, ze środków udzielonego kredytu, nie oznacza to, że w dacie udzielenia kredytu otrzymuje je faktycznie w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Odsetki wpłacane są bowiem dopiero wraz ze spłatą rat kredytowych. Spółka podniosła przy tym, że odsetek nie można traktować jako przychodu podatkowego w dacie, w której są one należne; stają się nim dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania, czyli zapłaty raty kredytowej.

6 Wspomnianą na wstępie interpretacją podatkową Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, wbrew temu co podniosła Spółka, odsetki nie są spłacane łącznie z ratami kredytu. Za przyjęciem stanowiska, że w ratach kredytowych spłacana jest wyłącznie kwota kapitału kredytowego przemawiają również wyjaśnienia Spółki: "przewidziany umową kredytową plan spłaty rat nie precyzuje w jakich terminach kredytobiorca dokonuje spłaty kwoty faktycznie otrzymanego kapitału a w jakich spłaty odsetek". Na tej podstawie organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że Spółka otrzymuje odsetki wraz z udzieleniem kredytu, a nie wraz z zapłatą rat kredytowych. Tym samym, skoro Spółka otrzymuje odsetki w momencie udzielenia kredytu, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. należy uznać, że jest to również moment powstania przychodu z tego tytułu.

7 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia:

8 – art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez jego błędne zastosowanie, tj. brak uzasadnienia prawnego interpretacji;

9 – art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu odsetek powstaje w momencie udzielenia kredytu, a nie wraz ze spłatą raty kredytowej zgodnie z harmonogramem.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako bezzasadną. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi, sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest on niezasadny, ponieważ uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej jest wyczerpujące. Wskazano w nim przepisy, na których organ oparł swoje stanowisko i wyjaśniono ich znaczenie w kontekście opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. W ocenie sądu, organ w wystarczającej mierze przedstawił swój tok rozumowania i wyjaśnił dlaczego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe. Również drugi zarzut, w ocenie sądu pierwszej instancji, nie zasługiwał na uwzględnienie. W motywach wyroku sąd zwrócił uwagę, że ani w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ani w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie posłużono się terminem zapłaty – użyto natomiast pojęć "otrzymanie" i "pozostawienie do dyspozycji". Następnie sąd zwrócił uwagę na brak konsekwencji w opisie stanu przyszłego przedstawionego przez Spółkę. We wniosku wskazano bowiem, że odsetki za cały okres kredytowania pobierane byłyby z góry z kredytu w momencie jego udzielenia, a równocześnie spłacane miałyby być w ratach wraz ze spłatą kapitału. Z wyjaśnień Spółki wynikało przy tym, że umowa kredytowa nie zawierałaby postanowień co do terminów i zasad spłat odsetek. W ocenie sądu pierwszej instancji, słusznie organ interpretacyjny wywiódł, że wynagrodzenie w postaci odsetek Spółka otrzymuje w momencie udzielenia kredytu, pobierając je z góry z kwoty wypłacanego kredytu. W dacie udzielenia kredytu kredytobiorcy pozostaje zatem do zapłaty jedynie kwota główna, a zadłużenie z tytułu odsetek wygasa wraz z jego udzieleniem.

11 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o rozpoznanie sprawy co do istoty i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

12 Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów postępowania, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ interpretacyjny na podstawie art. 14c w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej, oceniając stanowisko Spółki, błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie.

13 Spółka podniosła ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że w świetle tego przepisu przychód z tytułu odsetek powstaje w momencie udzielenia przez Bank kredytu, a nie w momencie spłaty poszczególnych rat kredytowych.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

16 Odnosząc się do sformułowanych w niej dwóch zarzutów naruszenia prawa należy podkreślić, że pierwszy z nich (naruszenie art. 146 w związku z art. 151 P.p.s.a.) najwyraźniej abstrahuje od istoty instytucji pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również kompetencji sądów administracyjnych. Wskazując, że organ podatkowy na podstawie art. 14c w związku z art. 14b Ordynacji podatkowej, a także sąd administracyjny, "oceniając stanowisko Banku, błędnie ustalili stan faktyczny w sprawie" (s. 2), autor skargi kasacyjnej zapomniał o tym, czego dotyczyło postępowanie zakończone wydaniem zakwestionowanej interpretacji i jaki charakter miały oceny dokonane najpierw przez organ działający z upoważnienia Ministra Finansów, a później przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Żaden z tych podmiotów nie dokonuje ustaleń co do faktów, a skoro tak – nie może dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej błędu. Sens interpretacji sprowadza się zaś do przedstawienia stanowiska co do zgodności/niezgodności z prawem poglądu wyrażonego przez wnioskodawcę. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, który określono jako "niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych" (s. 2), nie został w istocie poprawnie i w sposób pełny uzasadniony, a co więcej – dotknięty jest błędem wewnętrznej sprzeczności. Z jednej bowiem strony przyznaje się, że w dacie udzielenia kredytu przez Bank następuje wyłącznie zaksięgowanie należności z tytułu odsetek i prowizji na dedykowanym do tego koncie, z drugiej natomiast wskazuje się na coś wręcz odmiennego, co wyrażono słowami: otrzymanie odsetek "na skutek ich zapłaty w ramach [...] konstrukcji umowy kredytowej, przewidziane jest [...] dopiero w ramach harmonogramu spłaty rat kredytu, razem ze spłatą kwoty głównej" (s. 3). W konfrontacji z logicznymi wywodami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, teza Banku nie wytrzymuje próby krytyki. W samej skardze kasacyjnej stwierdzono zresztą: "fakt, iż kredytobiorca nie spłaca zadłużenia z tytułu wyraźnie określonych i wyodrębnionych kwot odsetek, nie oznacza, iż nie dokonuje takiej zapłaty. W ramach raty kredytowej kredytobiorca dokonuje bowiem zapłaty zarówno kapitału udostępnionego w formie przelewu, środków pieniężnych (kwoty głównej), jak i prowizji oraz odsetek naliczonych w dacie udzielenia kredytu" (s. 3). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozumowanie to grzeszy brakiem spójności i jest dowodem niekonsekwencji w kwalifikowaniu zdarzeń, czynności i operacji istotnych z punktu widzenia odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji. Trudno przy tym zgłębić sens twierdzenia, że "określenie tytułu spłacanej kwoty jako spłata kapitału jest pojęciem wtórnym i nie pozbawia spłacanej kwoty istotnych z podatkowego punktu widzenia cech różnicujących ją od kapitału sensu stricte" (s. 3). Z przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, nawet jeśli weźmie się pod uwagę podane na s. 3 jako przykład wyliczenie, nie wynika bynajmniej, do czego miałby się sprowadzać zarzucany Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błąd w postaci naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Skłania to do uznania skargi za bezzasadną.

17 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.