Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1305/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1305/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji U. [...] w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3114/15 w sprawie ze skargi Fundacji U. [...] w P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fundacji U. [...] w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3114/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Fundacji U. w P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

3 Od wyroku Sądu I instancji skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wyrok zaskarżyła w całości, a - na podstawie art. 174 P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez błędne uznanie, iż wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę na użytek projektu realizowanego przez Fundację U. w P. w ramach programu CIP (EIP) nie podlegają 100 % zwolnieniu przewidzianemu w powołanym przepisie ustawy podatkowej.

4 Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię.

5 Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca złożyła wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6 Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

9 Na wstępie wyjaśnić jedynie należy, że w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, zatem, w pierwszej kolejności co do zasady, rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, dostępny, tak jak pozostałe powołane w ramach niniejszego uzasadnienia wyroki na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego odwołuje się bowiem do kluczowego problemu, tj. czy na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego należało przyjąć - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. - że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu nie jest osoba fizyczna będąca pracownikiem lub zleceniobiorcą skarżącej. Równocześnie, jak już wyjaśniono, ustalenie prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie i wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów miało decydujący wpływ na ocenę dopuszczalności zmiany wydanej interpretacji indywidualnej oraz wynik rozpoznawanej sprawy.

10 Tego rodzaju podejście do kolejności rozpoznania zarzutów wynika również ze specyfiki postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Polega ona między innymi na tym, że interpretacja indywidualna podejmowana jest w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Na podstawie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu do którego interpretacja ma zostać wydana.

11 W rozpatrywanej sprawie organ - działając na podstawie art. 14e O.p. - zmienił interpretację z dnia 11 maja 2010 r. Postępowanie organu w obszarze art. 14e § 1 O.p., polegające na przeprowadzeniu zmiany i w ramach tego wydaniu nowej - zmienionej interpretacji, ma zasadniczo charakter czynności urzędowych, w których nie uczestniczy ani podmiot, który wnioskował o wydanie interpretacji, ani też organ, który ją wydał. Należy jedynie podkreślić, że do zmiany przez organ indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mają odpowiednie zastosowanie unormowania art. 14c § 1 i § 2 O.p. regulujące treść indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Konstatacja ta wynika z oceny prawnej, że zmieniona interpretacja "zastępuje" dotychczasową i jest w istocie nową interpretacją przepisów prawa podatkowego (wyroki NSA z dnia: 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1312/14; 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1193/11).

12 Ponadto, należy także zauważyć, że analogiczne zagadnienie, jak występujące w sprawie, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach z dnia: 14 października 2011 r. sygn. akt II FSK 720/10; 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 720/13; 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3848/13; 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 3431/14; 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2033/15; 7 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3064/15) Jako że skład obecnie orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko w nich przedstawione, w dalszej części uzasadnienia odpowiednio przytoczona zostanie argumentacja tam przedstawiona.

13 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy można uznać wyłącznie podmiot, który wykonuje czynności z tym programem związane, otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Użycie przez prawodawcę słowa "zleca" należy interpretować w ten sposób, że oznacza, iż dotyczy to wyłączenie osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z tym podmiotem umów (stosunek pracy, umowa zlecenia, umowa o dzieło), w ramach których to stosunków powierza się pracownikom wykonanie określonych czynności.

14 Ratio legis omawianego przepisu było zwolnienie z opodatkowania tylko podmiotu bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 345/12).

15 Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest wyłącznie osoba, która wykonując czynności z tym przepisem związane, otrzyma na ten cel środki bezpośrednio od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (bezpośredni beneficjent tych środków).

16 Tylko przychody bezpośredniego beneficjenta podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast, nie są zwolnione przychody pracowników czy też osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych u tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, które ze swej natury jest uzależnione od rodzaju wykonywanej przez świadczącego działalności oraz źródeł jej finansowania.

17 Zestawienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., tj. wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której beneficjent lub bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe, jest jedynie ten podmiot (podatnik), któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego wykonanie.

18 Ustawodawca wyraźnie odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jest przy tym oczywiste, że podmiot (podatnik) realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu, nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom (osobom). Podmioty (osoby) te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Mogą to być również pracownicy (czy też zleceniobiorcy) podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu zapewniającego finansowanie celu programu (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1088/10). Pracownicy nie ponoszą odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. słowa "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo to powiązane zostało z określeniem: "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy.

19 Ponadto należy podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca, w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych, postanowił, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wbrew zatem ocenie wyrażonej w skardze kasacyjnej, istniały podstawy prawne do określonej w art. 14e § 1 pkt 1 O.p. zmiany interpretacji z dnia 11 maja 2010 r. "Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w tym przepisie, to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że ustawodawca użył terminu nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy, organ winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadę legalizmu (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2113/08). Rozważając, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji, organ powinien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, a charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1568/10). Celem, któremu ma służyć instytucja zmiany interpretacji w omawianym trybie jest zapewnienie zgodności wydanych interpretacji z przepisami prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organ wyjaśnił - zgodnie ze wskazanymi wymogami – że wydana interpretacja była sprzeczna z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

20 W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji nie naruszył przywołanych w skardze kasacyjnej ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę kasacyjną należało oddalić.

21 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ww. ustawy.