Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., II FSK 1301/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., II FSK 1301/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 189/17 w sprawie ze skargi W. K. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 189/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. K. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (dalej jako "Minister") z dnia 9 listopada 2016 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z:

5 a) 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez błędne oddalenie skargi z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią wskazanego przepisu;

6 b) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji, pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej, została oddalona skarga Skarżącego;

7 c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; Minister zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, tj. uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe lub nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z tej jedynie przyczyny, że Skarżący nie wskazał przepisów prawa podatkowego innych niż te, które w ocenie Skarżącego, znajdują zastosowanie w sprawie;

8 d) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że Minister zasadnie wezwał Skarżącego do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te, które zdaniem Skarżacego, są istotne w niniejszej sprawie, a przez to uniemożliwił mu uzyskanie interpretacji indywidualnej; wezwanie to mogło być zasadne w kontekście udzielenia wyjaśnień co do stanowiska Skarżącego, ale nie mogło zmierzać do konieczności wskazania innych przepisów niż te, które Skarżący z własnej woli wskazał we wniosku;

9 Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, ponieważ zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że wskazane przepisy zostały naruszone przez Ministra. Stało się tak poprzez przerzucenie na Skarżącego obowiązku wskazywania jakie, zdaniem Ministra, przepisy prawa mają zastosowanie w sprawie. Pomimo precyzyjnego wyjaśnienia w odpowiedzi na wezwanie, że w ocenie Skarżącego, nie istnieją żadne inne przepisy mające zastosowanie w sprawie, Minister uznał, iż taka odpowiedź pozostaje niewystarczająca. Zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia i stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska Skarżącego, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia;

10 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 P.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącego, a także nieustosunkowanie się do nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

11 W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

12 W piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2020 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

13 W piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2020 r. Skarżący wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

16 Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wydania przez Ministra postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

17 Podkreślenia wymaga, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1544/17, z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2157/17, z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2409/17, z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2651/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3298/17, z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 53/18).

18 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach wraz ze wspierającą je argumentacją.

19 W pierwszej kolejności należy przywołać przepisy normujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji oraz przedstawić istotę tej instytucji prawa podatkowego.

20 Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

21 Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1386/16). Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 498/16). Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś wydanie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16). Organ interpretacyjny jest wobec powyższego związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres skutkowałoby tym, że organ interpretacyjny musiałby dokonać interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez tegoż wnioskodawcę podstawę prawną, co byłoby działaniem niedopuszczalnym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika, że w interpretacji wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe.

22 Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1915/14).

23 W niniejszej sprawie Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny zwrócił się między innymi z pytaniem, "Czy Wnioskodawca stosując do otrzymanego na skutek Wystąpienia Majątku wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b u.p.d.o.f. powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia w tych przepisach zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany Majątek z tytułu Wystąpienia będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b u.p.d.o.f.?"

24 Jeżeli zatem "inne przepisy prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" miałyby być pominięte, to organ interpretacyjny, aby ustosunkować się do tak zadanego pytania musiał wiedzieć, pominięcia których przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, Skarżący oczekuje. Skarżący zmierzał bowiem do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy istnieją inne jeszcze, niż podane we wniosku art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przepisy prawa mające wpływ na jego prawa i obowiązki. Minister prawidłowo zatem postąpił wzywając Skarżącego do uzupełnienia braku formalnego wniosku, a wobec nieuzupełnienia wniosku pozostawił go bez rozpoznania. Konsekwencją określonych ustawowo wymogów wniosku o wydanie interpretacji jest bowiem uznanie przez ustawodawcę w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Skoro w myśl tego ostatniego przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, to Minister miał prawo, w trybie art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z art. 169 § 1 tej ustawy, wezwać Skarżącego do uzupełnienia wniosku. Organ interpretacyjny nie może sam uzupełniać wniosku o swe domysły lub przypuszczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo lakoniczne odwołanie się we wniosku "do innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" skutkowało obowiązkiem organu interpretacyjnego do wezwania - na podstawie art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej - do uzupełnienia wniosku tak, by spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 tej ustawy.

25 W rozpoznawanej sprawie brak uzupełnienia wniosku - bo nie sposób inaczej zakwalifikować odpowiedzi Skarżącego, który nie wskazał "przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej", które mogą ograniczać przysługujące mu wyłączenie otrzymanego majątku z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - przesądzał o konieczności zastosowania przewidzianego w wezwaniu rygoru pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

26 Wbrew przekonaniu Skarżącego, nie można skutecznie domagać się interpretacji wówczas, gdy wnioskodawca nie jest zorientowany w stanie prawnym, który ma (mógłby mieć zastosowanie) do opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Trafnie zwrócono na to uwagę w literaturze przedmiotu wskazując, że we wniosku o interpretację niezbędne jest podanie wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Spełnienie tego warunku przez wnioskodawcę musi wiązać się z jego (lub jego pełnomocników lub doradców) znajomością obowiązującego prawa podatkowego. Należy zatem liczyć się z tym, że wniosek zainteresowanego może być w tym względzie niepełny lub niejasny i nie dawać podstawy do zajęcia stanowiska przez organ wydający interpretację indywidualną (por. C. Kosikowski, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2013, lex/el). Braków w tym zakresie organ interpretacyjny nie ma obowiązku, ani nawet możliwości uzupełnić za wnioskodawcę.

27 Jeszcze raz należy podkreślić, że brak wyraźnej i zindywidualizowanej oceny prawnej na tle przedstawionego stanu faktycznego, stanowiących przecież podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, oznacza, że nie można oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Organ interpretacyjny stwierdzając braki wniosku w zakresie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i wzywając do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h tej ustawy stwarza podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji możliwość uzupełnienia popełnionych uchybień. W konsekwencji, takie działanie stanowi przejaw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Skoro zdaniem Skarżącego, dane przepisy nie mają zastosowania w jego sprawie, to powinien dać temu wyraz w sposób jednoznaczny we wniosku lub w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego skierowane do niego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Próbę poszukiwania odpowiednich norm prawnych do przedstawionego stanu faktycznego należałoby oceniać jako wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczonego art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, prowadziłoby to do wydania interpretacji o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło.

28 Z tych powodów, w rozpatrywanej sprawie, niemożliwe było wydanie w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ Minister nie posiadał niezbędnych informacji i danych umożliwiających jej wydanie. Zarówno treść pierwotnego wniosku, jak i dalsze wyjaśnienia Skarżącego zawarte w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, nie dały Ministrowi podstaw do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.

29 Jak wynika z dotychczasowych rozważań, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił legalność zaskarżonego postanowienia i słusznie zastosował art. 151 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, dogłębnie zbadał sprawę, a następnie wynik rozważań przedstawił w sposób jasny i logiczny, pozwalający na prześledzenie toku rozumowania, jaki doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści.

30 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.