Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2022 r., II FSK 13/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2022 r., II FSK 13/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi B. O.-M. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1904/16 oddalającym skargę kasacyjną B. O.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 26/15 w sprawie ze skargi B. O.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1904/16 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", oddalił skargę kasacyjną B. O.-M. (dalej jako "Skarżąca") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 26/15 w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Skarbowej") z dnia 24 października 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, na podstawie art. 273 § 2 P.p.s.a., wniosła skargę o wznowienie postępowania zakończonego ww. wyrokiem. Stwierdziła, że zarysowany w sprawie problem sprowadzał się do ustalenia, czy usługa stwierdzoną fakturą VAT (kosztową z punktu widzenia Skarżącej) została faktycznie wykonana (tj. czy rzeczywiście nieruchomość została przez E. sp. z o.o. wskazana Skarżącej do sprzedaży). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, usługa nie została wykonana, na co miały wskazywać okoliczności wskazane na stronach 9-10 uzasadnienia, tj.:

4 1) wysokość wypłaconej prowizji, o ponad 24% przekraczająca łączną cenę sprzedaży nieruchomości;

5 2) widoczne dysproporcje w zakresie obowiązków Skarżącej i E. sp. z o.o., która przekazała pełnomocnikowi Skarżącej informacje o nieruchomości;

6 3) brak po stronie E. sp. z o.o. kosztów związanych z realizacją umowy z dnia 18 sierpnia 2008 r.;

7 4) powzięcie przez T. D. (przedstawiciela E. sp. z o.o.) informacji o nieruchomości dopiero we wrześniu 2008 r., a więc juz po zawarciu umowy z dnia 18 sierpnia 2008 r.;

8 5) braku wiarygodności ogłoszeń z portalu P. z czerwca 2008 r., albowiem ogłoszenie miało być - jak ustalił Naczelny Sąd Administracyjny - zamieszone dopiero we wrześniu;

9 6) brak wiedzy sprzedających o spółce E. sp. z o.o.;

10 7) położenie sporej nieruchomości blisko siedziby T. sp.j. (tj. nabywcy tej nieruchomości).

11 Zdaniem Skarżącej, każda ze wskazanych wyżej okoliczności została ustalona w sposób nieprawidłowy, co udało się ustalić za pomocą nowych (nie przeprowadzonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym) dowodów, przeprowadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko M. O.-M (tj. pełnomocnikowi Skarżącej) w sprawie o podanie nieprawdy poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie to zakończyło się wydaniem wyroku uniewinniającego z dnia 16 listopada 2021 r., co oznacza, że:

12 1) pełnomocnik Skarżącej nie podał nieprawdy w zeznaniu PIT, wskazując na wypłacenie przez pozwaną należności E. sp. z o.o. i zaliczając tę należność do kosztów uzyskania przychodu;

13 2) składając niniejszą skargę Skarżąca działa z zachowaniem 3-miesięcznego terminu, wskazanego w treści art. 277 P.p.s.a.

14 W oparciu o dowody przeprowadzone w toku postępowania karnego udało się zaś stwierdzić, że (nawiązując do ww. ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego):

15 1) wysokość prowizji wypłaconych Skarżącej przez T. sp.j. stanowiła niewielki procent rzeczywistej wartości nieruchomości, co potwierdza, m.in. operat szacunkowy przygotowany na zlecenie T. sp.j. Z dokumentu tego wynika, że nieruchomości była warta kilka milionów złotych. Dodatkowo, na jej cenny charakter wskazywał przesłuchany w charakterze świadka przedstawiciel tej spółki;

16 2) w toku postępowania karnego przesłuchiwani M. O.-M. oraz T. D. dokładnie wyjaśnili, w jaki sposób ustalono prowizję dla E. sp. z o.o., co nie było wzięte pod uwagę w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Dysproporcje w zakresie obowiązków nie miały żadnego znaczenia, albowiem E. sp. z o.o. otrzymała de facto pieniądze za informację o bardzo cennej nieruchomości. W momencie zawierania umowy spółka nie wiedziała nadto, jaką kwotę otrzyma, zaś jej wysokość wynikała wyłącznie z obrotności M. O.-M., któremu udało się znaleźć nabywcę, z którym ustalił odpowiednio wysoką prowizję. Co więcej, to - jak wskazał w toku przesłuchania sam nabywca - był on zadowolony z ceny, jak (łącznie z prowizją) zapłacił za nieruchomość;

17 3) T. D. w toku swego przesłuchania dokładnie wyjaśnił, że w związku z transakcją poniósł określone koszty, co nie było wzięte pod uwagę w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Niezależnie jednak od powyższego, należność na rzecz E. sp. z o.o. wynikała głównie z niezwykle cennej informacji, jaką T. D. przekazał pełnomocnikowi Skarżącej;

18 4) - 5) ogłoszenie w portalu P. (znajdujące się w aktach sprawy sądowoadministracyjnej) nie zostało zamieszczone we wrześniu, ale już kilka miesięcy wcześniej, co potwierdziły w toku postępowania karnego osoby je zamieszczające, w tym R. K. (dopiero bowiem kolejne ogłoszenie zostało zamieszczone we wrześniu). Dodatkowo, osoby te potwierdziły prawdziwość zamieszczonych w tym ogłoszeniu danych, a co za tym idzie jego rzetelność. Nie może zatem budzić wątpliwości, że E. sp. z.o.o. uzyskała informację o nieruchomości przed zawarciem umowy z pełnomocnikiem Skarżącej;

19 6) sprzedawcy nieruchomości nie znali E. sp. z o.o. bo i nie bylo takiej potrzeby. Jak wyjaśnili świadkowie, po uzyskaniu informacji od E. sp. z o.o. całą transakcję przeprowadził i nadzorował M. O.-M. To on kontaktował się ze sprzedającymi i kupującym, to on pomagał doprowadzić do transakcji. Za swe działania otrzymał zaś od T. sp.j. prowizję, którą - zgodnie z wcześniejszą umową - podzielił się z E. sp. z o.o. wypłacając w ten sposób wynagrodzenie tej spółki za przekazaną informację;

20 7) okoliczność braku wpływu położenia nieruchomości na możliwość jej nabycia wyjaśnił dokładnie sam nabywca tej nieruchomości. Wskazał on, że na sprzedawanym gruncie nie było żadnych ogłoszeń, więc mimo tego, że siedziba jego spółki znajdowania się niedaleko nieruchomości, to nie wiedział o ofercie jej sprzedaży (tak jak np. właściciel mieszkania nie dowie się o ofercie sprzedaży mieszkania w sąsiedniej klatce schodowej dopóki nie zostanie wywieszone stosowne ogłoszenie).

21 Skarżąca uznała, że przeprowadzone nowe dowody wprost pokazują, że transakcja, w wyniku której Skarżąca zapłaciła należność E. sp. z o.o. faktycznie miała miejsce i pełny, racjonalny sens gospodarczy. Wszystkie elementy tej transakcji (sprzedaż nieruchomości na rzecz T. sp.j., wypłata prowizji na rzecz Skarżącej przez T. sp.j. oraz wypłata wynagrodzenia na rzecz E. sp. z o.o. przez Skarżącą) zostały zgłoszone do opodatkowania i rozliczone zgodnie z przepisami prawa. Jedyną transakcja z całego wskazanego szeregu, która została zakwestionowana, było zaliczenie w koszty należności wypłaconej przez Skarżącą na rzecz E. sp. z o.o. Ani więc dochód E. sp. z .o.o. od Skarżącej, ani dochód Skarżącej od T. sp.j., ani koszt T. sp.j. wynikający z wypłacenia wynagrodzenia Skarżącej nie były nigdy kwestionowane, co również wskazali świadkowie w toku postępowania karnego, a co również nie było wyjaśnione w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego.

22 W związku z powyższym Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzez uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r. oraz poprzedzających go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2014 r. oraz Naczelnika Izby Skarbowej w P. z dnia 1 lipca 2014 r., ewentualnie o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 W piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania zakończonego ww. wyrokiem.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 Skarga o wznowienie postępowania jest niezasadna.

26 Pełnomocnik Skarżącej wnosząc w niniejszej sprawie skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1904/16 powołał się na art. 272 § 2 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.

27 Wznowienie postępowanie jest szczególną i wyjątkową instytucją prawną skierowaną przeciwko prawomocnym orzeczeniom sądowym. Z tego też powodu zastosowanie tego trybu postępowania powinno podlegać rygorystycznemu traktowaniu i możliwe jest w przypadku jednoznacznego ustalenia zaistnienia przesłanek restytucyjnych określonych w tym zakresie w ustawie. Formułowany w tej mierze przez zainteresowaną stronę wniosek (skarga o wznowienie postępowania) powinien w sposób jasny, precyzyjny i niebudzący wątpliwości na takie podstawy wskazywać, zwłaszcza że w przypadku, gdy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 276 P.p.s.a., odpowiednie zastosowanie znajduje art. 175 tej ustawy, który to przepis statuuje, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych, aby nadać sporządzanym przez profesjonalnych pełnomocników środkom zaskarżenia charakter pism o określonym stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania co do ich konstrukcji i powoływanych w nich podstaw prawnych.

28 Jeżeli chodzi o treść powołanego wyżej art. 273 § 2 P.p.s.a. zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że przez okoliczności faktyczne lub środki dowodowe (które zostały później wykryte) należy rozumieć tylko takie okoliczności dowody, które istniały przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego, które miałoby zostać wznowione (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, 6. wydanie, wyd. Wolters Kluwer, s. 1183; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 679/17, 16 stycznia 2018 r. sygn. akt II OSK 1676/17, 21 września 2021 r. sygn. akt II OSK 1719/21). Na powyższą okoliczność zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2022 r. odnoszącym się do skargi o wznowienie postępowania.

29 W niniejszej sprawie we wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik Skarżącej powołał się ogólnie na art. 273 § 2 P.p.s.a., natomiast w uzasadnieniu tego wniosku mowa była o nowych (nieprzeprowadzonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym) dowodach, przeprowadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego wobec męża Skarżącej, które to postępowanie zakończyło się wyrokiem uniewinniającym z dnia 16 listopada 2021 r. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2022 r. pełnomocnik Skarżącej wezwany przez Sąd do wskazania podstawy wznowienia, przytaczając treść art. 273 § 2 P.p.s.a. stwierdził z kolei, że "a takie dowody wykryto w ramach postępowania karnego w sprawie [...]". Nie jest więc jasne i jednoznaczne, jakie ostatecznie środki dowodowe, o których mowa w ww. przepisie, miał na myśli pełnomocnik, Skarżącego - czy chodziło mu o wyrok (uniewinniający) z dnia 16 listopada 2021 r. czy też dowody przeprowadzone przez Sąd w sprawie karnej.

30 Do skargi o wznowienie postępowania oraz wspomnianego wyżej pisma procesowego z dnia 25 kwietnia 2022 r. zostały dołączone przez pełnomocnika Skarżącej następujące dokumenty: wyrok Sądu Rejonowego w P. Wydział [...] Karny z dnia 16 listopada 2021 r. sygn. akt [...], operat szacunkowy nieruchomości gruntowej niezabudowanej zlokalizowanej w K. przy ul. S. - sporządzony w dniu 30 lipca 2019 r. oraz nieuwierzytelnione kopie, rożnych fragmentów protokołów z rozprawy w sprawie karnej, zawierające zeznania świadków, która jak można przyjąć ze wskazanych tam przez Sąd dat odroczeń rozprawy, miała miejsce w 2021 r.

31 Dla przypomnienia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego kończący postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie o sygn. akt II FSK 1904/16 wydany został w dniu 10 lipca 2018 r.

32 Tak więc żaden z dokumentów, na które powoływał się pełnomocnik Skarżącej nie mógł stanowić skutecznej podstawy do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż każdy z nich został wytworzony już po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego i w związku z tym nie mógł być uważany za środek dowodowy w rozumieniu art. 273 § 2 P.p.s.a.

33 W przepisie tym mowa jest także o wykrytych okolicznościach faktycznych, jednakże ta przesłanka nie została wprost wskazana jako podstawa do wznowienia postępowania. Jedynie z treści argumentacji zawartej w skardze o wznowienie postępowania, w której pełnomocnik Skarżącego starał się podważyć stanowisko i uzasadniające jej motywy przyjęte przy wyrokowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, uważając, że wskazywane przez Naczelny Sąd Administracyjny okoliczności "zostały ustalone w sposób nieprawidłowy", można byłoby sądzić, że w jakiejś mierze pełnomocnikowi Skarżącej mogło chodzić także o tę przesłankę, choć tego wyraźnie nie wyartykułował. Jednakże argumentacja ta stanowiła jedynie subiektywną polemikę ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, luźno tylko związaną z załączonymi protokołami z przesłuchań w postępowaniu karnym, w którym to postępowaniu ustalane są okoliczności istotne z punktu widzenia odpowiedzialności karnej, a nie opartej na zupełnie odmiennych przesłankach odpowiedzialności podatkowej.

34 Mając na uwadze powyższe, skarga o wznowienie postępowania podlegała oddaleniu na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a.