Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2018 r., II FSK 13/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2018 r., II FSK 13/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 443/15 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 443/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że 30 grudnia 2011 r. doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy M. B., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "M." w R. jako pożyczkodawcą a Spółką, bez formy aktu notarialnego i podpisaną w obecności notariusza, na kwotę 2 000 000 zł, w której podano, że pożyczkodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako podatnik podatku od towarów i usług udziela jej pożyczkobiorcy (Spółce) na okres do 31 stycznia 2012 r. Pożyczka została udzielona w związku z zamiarem zawarcia przez pożyczkobiorcę umowy przedwstępnej sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w C. i miała stanowić sumę gwarancyjną należytego wykonania tej umowy, do czasu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. W umowie tej zawarto również zapisy dotyczące odsetek za okres jej wykorzystania w wysokości czterokrotności oprocentowania kredytu lombardowego oraz kosztów operacyjnych w kwocie 20 000 zł, które miał zapłacić pożyczkobiorca.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 31 października 2014 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 40 000 zł z tytułu ww. umowy pożyczki. Organ podatkowy wskazał, że pożyczkodawca nie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym nie może znaleźć zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. 2010r.,Nr 101, poz. 649, dalej: "u.p.c.c."), bowiem zawarta umowa miała wyłącznie charakter okazjonalny, nie nosiła cech systematyczności i nie zmienia tego fakt, że pożyczki udzielił podmiot gospodarczy oraz sfinansował tę czynność z rachunku bankowego wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej.

5 Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 9 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania określonej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...). Następnie wskazał, że aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług, jakkolwiek jednocześnie zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik stale prowadzi działalność polegającą na udzielaniu pożyczek, to działalność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże nie należy łączyć powstania obowiązku podatkowego w tym podatku z obowiązkiem zgłoszenia do właściwego organu ewidencyjnego zamiaru wykonywania takich czynności. Stwierdził, że przeważającym rodzajem działalności prowadzonej przez pożyczkodawcę była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Ponadto w dokumentach firmy pożyczkodawczyni prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. nie wykazano kwoty 2 000 000 zł z tytułu pożyczki dla skarżącej, zaś z zeznań właścicielki tej firmy wynikało, że w związku z tą pożyczką nie otrzymała odsetek ani kosztów operacyjnych, nie żądała ich wypłaty, w 2011 r. nie udzielała pożyczek firmom zewnętrznym ani osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, również w latach 2009-2010 i 2012-2013 nie udzielała takich pożyczek, była czynnym płatnikiem podatku VAT od 1998 r., a rachunek bankowy, z którego udzielona została pożyczka służył prowadzeniu jej działalności gospodarczej, zaś jej firma składa comiesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że zawarta umowa pożyczki pieniężnej nie nosiła cech systematyczności i powtarzalności, zaś zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy nie znalazł odzwierciedlenia ani w faktycznej działalności firmy pożyczkodawczyni, ani w przedmiocie działalności jej przedsiębiorstwa.

6 3. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011. 177. 1054, dalej: "u.p.t.u."), art. 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.749, dalej: "O.p.").

7 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi.

8 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym spornej umowy, danych z wypisu Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i dokumentacji, w tym podatkowej pożyczkodawcy, a nadto zeznań właścicielki firmy udzielającej pożyczkę, że działania polegające na udzielaniu pożyczek nie nosiły cech systematyczności i powtarzalności, zaś zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy nie wynika ani z faktycznych działań pożyczkodawcy ani z zaewidencjonowanego przedmiotu działalności tej firmy, a tym samym nie można stwierdzić, że umowa ta była usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku VAT, a przez to podlegała ona opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalenia tego nie zmienia fakt, że pożyczka udzielona została przez podmiot gospodarczy z rachunku bankowego wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej. Okoliczność prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej, w innym przedmiocie czy zakresie, niż czynność, której dotyczy art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie zwalnia jej z tego opodatkowania. Podobnie jak sposób realizacji takiej umowy, w tym pochodzenie środków pieniężnych udzielonej pożyczki, ich wypłata i zwrot przy użyciu rachunku podmiotu gospodarczego nie ma wpływu na stwierdzenie, że czynność ta dokonana została przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stwierdzenie w umowie, że udzielenie pożyczki następuje w ramach ogólnie rozumianej działalności gospodarczej nie oznacza, że czynność ta podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Dopiero ustalenie, że jej udzielenie stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT, wykonaną przez pożyczkodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej właśnie w tym zakresie powoduje zaistnienie omawianego zwolnienia.

9 5. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

10 Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania: art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie sprzecznych tez odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia przesłanek, na podstawie których można ustalić, że udzielenie pożyczki stanowi usługę wykonaną przez pożyczkodawcę, mieszczącą się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

11 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię oraz art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie (niewłaściwe zastosowanie), poprzez uznanie, że pożyczkodawca udzielając pożyczki nie występował w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym umowa pożyczki podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.

13 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu została oddalona.

15 Nie ma racji strona skarżąca zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie sprzecznych tez odnośnie do wykładni przepisów prawa materialnego. Przeczy temu choćby uzasadnienie kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skoro strona w uzasadnieniu polemizowała z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., to znaczy, że Sąd takiej wykładni dokonał i możliwe było wskazanie błędów, popełnionych zdaniem strony, przy jej dokonaniu. Sąd zwracał uwagę, że istotne jest zawsze ustalenie, czy dany podmiot, dokonując czynności, działał w charakterze podatnika. Istotne dla tych ustaleń jest przede wszystkim to, czy wykonywał daną czynność w zakresie działalności w ramach profesjonalnego obrotu, w warunkach systematyczności i powtarzalności, w formie stałej i zorganizowanej lub jedynie okazjonalnie i przypadkowo. Nie jest przy tym okolicznością przesądzającą o działaniu jako podatnik ani formalne zarejestrowanie jako podatnik podatku od towarów i usług, ani wielokrotność dokonywania danej czynności lub wykonanie jej jednorazowo, z zamiarem częstotliwości. Nie ma sprzeczności w tym rozumowaniu, bowiem Sąd zwracał uwagę, że należy przede wszystkim zwracać uwagę na zorganizowanie czynności i jej profesjonalny charakter. Przyjął zatem, że o uznaniu podmiotu za działający jako podatnik podatku od towarów i usług przy dokonywaniu określonej czynności nie decyduje wyłącznie spełnienie bądź niespełnienie warunków formalnych i wielokrotność jej dokonywania , ale sposób działania wskazujący na profesjonalizm działania.

16 Tym samym zdaniem Sądu pierwszej instancji, jak wynika z przytoczonych wyżej wywodów, czynność można uznać za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług wówczas, gdy dokonuje danej czynności działając jako producent, handlowiec lub usługodawca. Prawidłowość wykładni art. 15 ust. 1 ust. 2 u.p.t.u., dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 września 2011 r. , C- 180/10 Trybunał stwierdził, że dla uznania danych działań za wykonywane w ramach działalności gospodarczej niezbędne jest aktywne działanie podmiotu, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców. Działalność gospodarcza polega na wykorzystywaniu w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W wyroku z 19 lipca 2012 r., C -263/11 (opubl. ZOTSiS z 2012 r., t. 7, s. I) Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dany majątek nadaje się do wykorzystania zarówno w działalności gospodarczej, jak i może być wykorzystany do celów prywatnych, to należy zbadać wszystkie okoliczności korzystania z niego, aby rzeczywiście stwierdzić, czy jest on wykorzystywany w sposób ciągły do celów zarobkowych. Jedynie wówczas, gdy majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania w działalności gospodarczej, z reguły ustalenie tej okoliczności wystarcza dla uznania, że jego właściciel wykorzystuje go do działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się w związku z tak przyjętą wykładnią, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług , wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1493/14z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2203/15, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 400/17, z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2077/15, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jest w związku z tym bezzasadny.

17 Nie może też odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 4 lit.b) u.p.c.c. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany można uznać pogląd, że za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można podważyć ustaleń faktycznych (por. wyroki z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2333/15, z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3160/15, z 10 maja 2015 r., sygn. akt II OSK 311/11). Strona skarżąca nie podważyła ustaleń, z których wynikało, że pożyczka nie została jej udzielona przez podmiot działający przy tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług. Ustalono zaś, że w zakresie działalności gospodarczej pożyczkodawcy nie mieściło się udzielanie pożyczek, w dokumentach firmy pożyczkodawcy prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług nie ujawniono pożyczki, nie udzielił on żadnej innej pożyczki w latach 2009-2010 i 2012-2013. Tym samym pożyczka, choć udzielona ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym, prowadzonym dla prowadzonej działalności gospodarczej, udzielona była okazjonalnie, a nie w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. Środki finansowe mogą bowiem być użyte przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną i prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą zarówno na cele prowadzonej działalności, jak i na cele prywatne (w ramach zarządu własnym majątkiem). Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawą faktyczną rozstrzygnięcia przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, bowiem stanu tego nie podważono poprzez zgłoszenie zarzutów procesowych, a Sąd jest związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Wobec przyjęcia, że pożyczki udzielił podmiot niedziałający w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług, zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 lit.b u.p.c.c. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie należy uznać za niezasadny.

18 Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

19 O kosztach postępowania, na które składa się wynagrodzenie fachowego pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948 ze zm.).