Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2007 r., II FSK 1289/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2007 r., II FSK 1289/06

Tekst

TEZY

1 1. Egzegeza norm prawnych zawartych w art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, przy wykorzystaniu językowych dyrektyw wykładni, prowadzi do następujących wniosków:

2 1/ wszystkie budynki, w których prowadzony jest handel są targowiskami,

3 2/ sprzedaż dokonywana w budynkach /generalnie "wyłączona" z tego obowiązku/ podlega opłacie targowej wówczas, gdy:

4 a/ budynek jest targowiskiem pod dachem,

5 b/ budynek jest halą używaną do targów, aukcji i wystaw.

6 Dla ponownego objęcia /wyjątek od wyjątku/ opłatą targową sprzedaży dokonywanej w niektórych budynkach, ustawodawca posłużył się dwoma kryteriami: techniczno-konstrukcyjnym /dach nad targowiskiem/ oraz funkcjonalnym /sposób wykorzystania hali/.

7 2. Użyte w ust. 2a art. 15 powołanej ustawy pojęcie "targów" oznacza imprezy służące "pokazaniu, zaprezentowaniu oferty handlowej, prowadzeniu negocjacji, a przy okazji dokonywaniu sprzedaży".

Sentencja

8 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Krystyny P. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 549/05, I SA/Łd 1337/05, I SA/Łd 1338/05, I SA/Łd 1339/05, I SA/Łd 1340/05 z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 884/05, I SA/Łd 885/05, I SA/Łd 886/05 w sprawach ze skarg Krystyny P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 15 marca 2005 r. (...), z dnia 9 września 2005 r., (...) w przedmiocie opłaty targowej 1) uchyla zaskarżone wyroki w całości i przekazuje sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz Krystyny P. kwotę 2.575 (dwa tysiące pięćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

9 Wyrokami z dnia 26 kwietnia 2006 r., I SA/Łd 549/05, I SA/Łd 1337/05, I SA/Łd 1338/05, I SA/Łd 1339/05, I SA/Łd 1340/05 oraz z dnia 5 maja 2006 r. I SA/Łd 884/05, I SA/Łd 885/05 i I SA/Łd 886/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi Krystyny P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 15 marca, 24 maja, 1 czerwca oraz 9 i 28 września 2005 r. w przedmiocie opłaty targowej za poszczególne dni maja, czerwca, lipca, września, października, listopada i grudnia 2004 r.

10 W uzasadnieniach wyroków podano, że Wójt Gminy R. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za wymienione okresy. Dokonując wymiarów zobowiązań podatkowych organ pierwszej instancji oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w tych sprawach, w tym na treści notatek służbowych sporządzonych przez inkasenta, z których wynikało, że Krystyna P. we wskazanych okresach prowadziła sprzedaż towarów na stoiskach handlowych znajdujących się w halach położonych na terenie Centrum Targowego "P." S. A. w R., nie uiszczając opłaty targowej, według stawek określonych uchwałą Rady Gminy R..

11 Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że stosownie do art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ wymienione hale, będące miejscami sprzedaży, powinny być traktowane jako targowiska.

12 Po rozpatrzeniu odwołań Krystyny P. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., decyzjami z dnia 15 marca, 24 maja, 1 czerwca oraz 9 i 28 września 2005 r., utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

13 Organ odwoławczy opierając się na poglądach prezentowanych w orzecznictwie i piśmiennictwie, dokumentach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego oraz poczynionych ustaleniach, jak również opiniach prawnych oraz opinii biegłego architekta podzielił stanowisko zajęte w przedmiotowych sprawach przez Wójta Gminy R..

14 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. stwierdziło, że zebrane dokumenty /pozwolenia na budowę i na użytkowanie, uchwała Rady Gminy R. o lokalizacji targowiska/ świadczą o tym, że obiekty w R., na terenie których skarżąca prowadziła działalność, są halami używanymi do targów. Krystyna P., nie będąc podatnikiem podatku od nieruchomości, podlegała zatem obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej z tytułu dokonywania sprzedaży w przedmiotowych halach.

15 W skargach do sądu administracyjnego Krystyna P. zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie przepisów art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a także naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i par. 3, art. 190 par. 1, art. 191, art. 192, art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2, art. 7, art. 22 i art. 32 Konstytucji RP, wnosząc o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargi wskazał, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, wszechstronnie wyjaśniły istotne dla rozstrzygnięcia kwestie, dotyczące między innymi okoliczności powstania targowiska gminnego w R., budowy przedmiotowego budynku, jego funkcji i faktycznego wykorzystania. Podkreślono, że w toku postępowania podatkowego uzyskano opinie prawne kilku autorów specjalizujących się w tego rodzaju problematyce oraz sporządzoną na podstawie wizji lokalnej opinię rzeczoznawcy architekta, odnoszącą się do ogólnej kwalifikacji wszystkich obiektów budowlanych w R., należących do "P." S. A. Sąd wyjaśnił, że wspomniane opinie, kwestionowane przez skarżącą w skargach, stanowiły jedynie wycinek materiału dowodowego zebranego w sprawie.

17 Składy orzekające zwróciły między innymi uwagę na to, że w dokumentach dotyczących spornych hal, to jest w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwoleniu na budowę oraz pozwoleniu na użytkowanie przedmiotowych obiektów, zostały one określone odpowiednio jako hale do prowadzenia sprzedaży hurtowej i detalicznej, hurtowo-wystawowe i targowe. Natomiast na terenie, na którym je wybudowano, uchwałą Rady Gminy R. ustalono lokalizację targowiska o znacznym rozmiarze. Sąd podniósł, że poza sporem pozostaje fakt wykonywania przez skarżącą w przedmiotowym obiekcie działalności handlowej mieszczącej się w pojęciach "sprzedaży" i "handlu", o jakich mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

18 Zdaniem składów orzekających w świetle przedstawionych okoliczności sporne hale należy zakwalifikować jako hale używane do targów, w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

19 Sąd argumentował, że zarówno teren, jak i wybudowane na nim hale były od początku określane jako targowisko przeznaczone do prowadzenia sprzedaży różnych towarów przez bliżej nieoznaczone osoby fizyczne i prawne. Wydzielenia stoisk nie spełniają wymagań przeciwpożarowych w zakresie klas odporności ścian i stropów wymaganych dla odrębnych lokali, a boksy handlowe nie posiadają własnego zaplecza magazynowego i sanitarnego ani możliwości szerszej prezentacji towarów na wystawie.

20 Stosownie do przepisów prawa budowlanego i lokalowego stoiska handlowe nie stanowią zatem samodzielnych lokali użytkowych /par. 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - Dz.U. nr 75 poz. 690 ze zm./.

21 W dalszej części motywów wskazano, że wobec braku ustawowej definicji pojęcia "targu" raz "hali używanej do targów" należy w tym zakresie sięgnąć do objaśnień zawartych w słownikach i języku potocznym. Biorąc pod uwagę takie rozumienie wspomnianych pojęć podkreślenia wymaga, że sprzedaż towarów w hali targowej nawet na wydzielonych stoiskach handlowych, które jednak nie mogą być uznane za odrębne lokale użytkowe w postaci sklepu, butiku czy restauracji powoduje, iż tego rodzaju działalność podlega opłacie targowej.

22 W ocenie Sądu nieuzasadnione jest twierdzenie jakoby zawarte w art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sformułowanie "hal używanych do targów, aukcji i wystaw" oznaczało, że opłacie targowej podlega sprzedaż prowadzona w halach jedynie sporadycznie i okazjonalnie wykorzystywanych do takich celów. Nie podzielono argumentacji zawartej w wyroku I SA/Łd 1183/05, jakoby opłatą targową nie był obciążony każdy rodzaj działalności polegającej na dokonywaniu sprzedaży przez konkretny podmiot, a wyłącznie działalność prowadzona sporadycznie, dorywczo, bez posiadania zorganizowanego miejsca handlu. Tego rodzaju rozróżnienie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

23 Nie sposób również zgodzić się z poglądem zakładającym, że użyte w wyżej powołanym przepisie pojęcie "targowisk" czy "targowisk pod dachem" oraz "hal używanych do targów, aukcji i wystaw" powinno ograniczać się wyłącznie do takich miejsc sprzedaży, do których swobodny dostęp mają wszyscy bliżej nieokreśleni sprzedawcy i gdzie prowadzona działalność gospodarcza nie ma charakteru stałego i zorganizowanego /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 listopada 1993 r., III ARN 68/93 - POP 1997 nr 1 poz. 22/. Stanowisko takie nie znajduje bowiem podstaw w obowiązujących przepisach i często stałoby w sprzeczności z interesami osób zainteresowanych dokonywaniem takiej sprzedaży.

24 Za słusznością przyjętego przez organy podatkowe rozwiązania przemawia także, zdaniem składów orzekających, ewolucja przepisów dotyczących opłaty targowej, która zmierzała do uwzględnienia zmian stosunków społecznych i gospodarczych, w tym także sposobu handlu i jego warunków. Należy zauważyć, że właściciele i dzierżawcy targowisk działając w interesie własnym oraz sprzedających i kupujących dokonują szeregu inwestycji dążąc do zorganizowania sprzedaży "pod dachem" i unowocześnienia hal targowych, w których sprzedawcy wynajmują w zasadzie stałe miejsca handlowe w postaci stoisk /boksów/.

25 Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przepisów Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie sprzedawców prowadzących działalność w hali w R. w stosunku do innych podatników dokonujących sprzedaży w centrach handlowych działających w całej Polsce. Wyjaśniono, że przedmiotem badania i orzekania w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem wyłącznie zaskarżonych decyzji, a Sądowi nie jest znana sytuacja prawna i faktyczna innych osób prowadzących sprzedaż w nieokreślonych bliżej centrach handlowych.

26 W skargach kasacyjnych od omówionych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Krystyna P. zażądała ich uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd oraz zasądzenia kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

27 Skarżącą wniosła ponadto o połączenie do wspólnego rozpoznania sprawy oznaczone o sygnaturami akt: I SA/Łd 549/05, I SA/Łd 884/05, I SA/Łd 885/05, I SA/Łd 886/05, I SA/Łd 1337/05, I SA/Łd 1338/05, I SA/Łd 1339/05 i I SA/Łd 1340/05.

28 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

29 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

30 - art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 217 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi niewłaściwie uznał, że skarżąca działa w budynku będącym "halą do targów" i w związku z tym jej działalność nie podlega zwolnieniu z opłaty targowej obejmującej sprzedaż dokonywaną w budynku;

31 - par. 1 uchwały Rady Gminy R. (...) z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty targowej w związku z art. 15 ust. 1, art. 19 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, które polegało na stosowaniu przepisu prawa miejscowego naruszającego ustawę i Konstytucję RP, poprzez zmiany konstrukcji stawki opłaty targowej w stosunku do tej przewidzianej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a to poprzez uzależnienie kształtu stawki opłaty targowej nie tylko od samego faktu dokonywania sprzedaży na targowiskach i liczby dni, w trakcie których ta sprzedaż była dokonywana, ale także od powierzchni, na której dokonywano sprzedaży, a więc poprzez wprowadzenie de facto mechanizmu kalkulacji podstawy opodatkowania opłatą targową nie wynikającego w żaden sposób z brzmienia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

32 - art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, które polega na dopuszczeniu możliwości określenia w drodze decyzji podatkowej przedmiotu opodatkowania opłatą targową /sprzedaży dokonywanej w budynku/ i zakresu zwolnienia z podatku /wyłączenia ze zwolnienia sprzedaży prowadzonej przez skarżącej/ podczas, gdy właściwe stosowanie powołanej normy prowadzi do wniosku, że określenie przedmiotu opodatkowania i zakresu zwolnienia z podatku możliwe jest jedynie w drodze ustawy, a więc w demokratycznym państwie prawa organ podatkowy nie ma prawa określenia przedmiotu opodatkowania;

33 2. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, istotne naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z:

34 - art. 190 par. 1 i par. 2 oraz art. 233 par. 2 w związku art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy wydały decyzje pomimo wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym dowodowego, to jest zaniechano prawidłowego zawiadomienia strony postępowania o możliwości wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego i oględzin, pozbawiając stronę możliwości zadawania pytań oraz składania wyjaśnień w trakcie przeprowadzania dowodu, a nadto organ odwoławczy wydał decyzję merytoryczną pomimo tego, że jej wydanie wymagało przeprowadzenia całego postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji;

35 - art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowania wyjaśniającego /dowodowego/, uniemożliwiając skarżącej wypowiedzenie się w czasie przeprowadzania czynności dowodowych /co do opinii biegłych i ekspertyz prawnych/ poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy na skutek uchybień procesowych organy błędnie w sposób dowolny, ustaliły stan faktyczny sprawy;

36 - art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP w związku z par. 1 uchwały Rady Gminy R. (...) z dnia 28 kwietnia 1993 r. poprzez zastosowanie tej uchwały w celu określenia charakteru spornej nieruchomości w sytuacji, gdy uchwała ta podjęta została z naruszeniem właściwości organu i w niewłaściwym trybie, a co za tym idzie jest sprzeczna z prawem i nie może być stosowana.

37 Autor skargi kasacyjnej wywodził między innymi, że oparcie się na językowej wykładni pojęcia targowiska prowadzi do wniosku, iż sformułowanie "targowisko pod dachem" oznacza budynek o dużej przestrzeni, w którym znajdują się prowizoryczne miejsca sprzedaży - stragany, kramy. Sprzedaż nie odbywa się zatem stale w tym samym miejscu. W ocenie skarżącej właśnie cecha stałości handlu przesądza o tym, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z targowiskiem lecz mówimy o sklepach stanowiących część budynku. Podkreślono, że ze względu na brak definicji legalnej pojęcia "część budynku" należy je rozumieć jako każdy "kawałek" /powierzchni czy kubatury/ budynku, niekoniecznie będący odrębną nieruchomością w rozumieniu prawa cywilnego. Brak podstaw prawnych, aby na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że część budynku to tylko i wyłącznie samodzielna nieruchomość /por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 2868/03 i III SA 3001/03 - Gazeta Prawna 2004 nr 112 str. 5/. Krystyna P. nie działała więc na targowisku pod dachem lecz prowadziła sklep będący jednocześnie częścią budynku /hali/ "wykrojoną" z ogólnej kubatury za pomocą przegród budowlanych.

38 Zdaniem autora skargi kasacyjnej użycie przez ustawodawcę słowa "targi" obok słowa "aukcje" i "wystawy" potwierdza, że jego wolą nie było umieszczenie w tym zbiorze miejsc, w których w sposób ciągły, częsty dokonywany jest handel. Chodziło o miejsca, w których odbywają się imprezy typu targi, aukcje lub wystawy.

39 Zwrócono uwagę, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania nie przesądzały o charakterze użytkowania danego obiektu, a wskazywały jedynie, że hala jest budynkiem.

40 Autor skargi kasacyjnej zakwestionował również opinię architektoniczną wskazując, że zawarte w niej stwierdzenie, iż stoiska w hali nie są wydzielone "trwałymi/stałymi przegrodami budowlanymi", a tym samym nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Wystarczy bowiem, aby stoisko było "częścią budynku" bez względu na to, czy jest ono samodzielnym lokalem. Jednocześnie wskazano, że przedmiotowa opinia nie wyjaśnia z jakiego materiału wykonane są przegrody w hali i na czym polega ich nietrwałość; z jej treści nie wynika, aby została dokonana wizja lokalna sklepu skarżącej.

41 W odpowiedziach na skargi kasacyjne Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o oddalenie skarg kasacyjnych oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 Skargi kasacyjne wniesione w rozpoznanych sprawach zawierają usprawiedliwione podstawy.

44 Za kluczowy zarzut tych skarg Naczelny Sąd Administracyjny uznał błędną wykładnię art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

45 W celu dokonania wykładni powołanego wyżej przepisu należy przede wszystkim przytoczyć jego brzmienie oraz treść związanych z nim ust. 1 i 2 pomieszczonych w art. 15 powołanej ustawy.

46 I tak ust. 1 tego artykułu określa krąg podmiotów obowiązanych do uiszczania opłaty targowej; są to więc osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, dokonujące sprzedaży na targowiskach. Ust. 2 definiuje pojęcie targowiska stanowiąc, że są nimi wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. Ten ostatnio wymieniony przepis zawiera z kolei zwolnienia od opłaty targowej i przewiduje, że opłacie tej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw.

47 Zdaniem składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie przedstawione wyżej brzmienie spornych przepisów ustawowych nie uprawnia do takiego rozumienia ich treści, jakie zostało wyrażone w zaskarżonych wyrokach.

48 Należy stwierdzić, że przedstawione wyżej przepisy mają niezwykle skomplikowaną konstrukcję /zasada, wyjątek od zasady oraz wyjątek od tego wyjątku/, co w sposób oczywisty utrudnia ocenę, w jakich sytuacjach osoby dokonujące sprzedaży obowiązane są do zapłacenia opłaty targowej. Dotyczy to w szczególności znajdującego się w końcowej części ust. 2 w art. 15 wyrażenia "z zastrzeżeniem ust. 2a". Sugeruje ono, że przepis ust. 2a zawęża zakres niezwykle pojemnego, obejmującego "wszelkie miejsca", pojęcia "targowisko", gdy tymczasem przepis ten ogranicza działanie ustanowionej w ust. 1 art. 15 ustawy zasady powszechności pobierania opłaty targowej od każdej sprzedaży na targowiskach. Na tę kwestię zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r. II FSK 471/05 /nie publ./.

49 Podnieść trzeba, że art. 15 ustawy adresowany jest do szerokiego kręgu podmiotów, do których należą też sprzedawcy "jednorazowi", na które nakłada obowiązek świadczenia daniny o charakterze publicznym. Powinien być więc zredagowany w taki sposób, aby sprzedawca wiedział, że dokonując sprzedaży w danym miejscu jest obowiązany do zapłaty opłaty targowej lub też nie, bez konieczności sięgania do przepisów prawa budowlanego czy też pomocniczo do przepisów wydanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej, jak to sugerowano w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać przy tym należy, że odesłanie do Prawa budowlanego w art. 1a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnosi się wyłącznie do pojęcia budynku, a okoliczność, że przedmiotowe hale były budynkami w sprawie niniejszej była niesporna.

50 Mając powyższe na względzie wykładnia art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinna mieć charakter operatywny, to jest jej celem powinno być usuwanie, a nie mnożenie wyłaniających się wątpliwości. Egzegeza norm prawnych zawartych w art. 15 ustawy, przy wykorzystaniu językowych dyrektyw wykładni, prowadzi do następujących wniosków:

51 1/ wszystkie budynki, w których prowadzony jest handel są targowiskami,

52 2/ sprzedaż dokonywana w budynkach /generalnie "wyłączona" z tego obowiązku/ podlega opłacie targowej wówczas, gdy:

53 a/ budynek jest targowiskiem pod dachem,

54 b/ budynek jest halą używaną do targów, aukcji i wystaw.

55 Dla ponownego objęcia /wyjątek od wyjątku/ opłatą targową sprzedaży dokonywanej w niektórych budynkach, ustawodawca posłużył się dwoma kryteriami: techniczno-konstrukcyjnym /dach nad targowiskiem/ oraz funkcjonalnym /sposób wykorzystania hali/.

56 W realiach rozpoznanej sprawy istotne znaczenie ma rozumienie drugiego z wymienionych kryteriów, to jest używanie do targów, aukcji i wystaw, a w szczególności pojęcia "używana" oraz "targi". Pojęcia te mają nie mają swoistego znaczenia w języku prawnym. Dlatego też należy rozumieć je tak, jak w języku potocznym /por. Z. Ziembiński w Logiczne podstawy prawoznawstwa. Warszawa 1966, str. 213 i następ./.

57 Według Małego słownika języka polskiego, pod red. E. Sobol /PWN, Warszawa 1998/ używać to tyle co "robić z czegoś użytek", "spożytkować", a także "wykorzystywać", "posługiwać się czymś". Użyty w ust. 2a art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraz "używanych", a nie na przykład "przeznaczonych", wskazuje na to, że w przepisie tym ustawodawcy nie chodziło o przewidywany, zamierzony /w tym celu go wzniesiono/ sposób wykorzystania obiektu lecz o faktyczne oraz niejednorazowe /ciągłe/ jego używanie na cele określone w ust. 2a art. 15 ustawy.

58 Nie można uznać za poprawne utożsamianie pojęć "sprzedaż" i "handel", przy wyjaśnianiu znaczenia wyrazu "targi". Handel - w rozumieniu słownikowym - to zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży. Sprzedaż, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to czynności dokonywane w ramach tego obrotu przez samego sprzedającego. Samo więc zaoferowanie towaru do sprzedaży rodzi obowiązek uiszczenia opłaty targowej.

59 Nie są więc to pojęcia o tożsamym zakresie znaczeniowym, a pomiędzy pierwszym z nich /handel/ i drugim /sprzedaż/ zachodzi stosunek nadrzędności.

60 Nadto nie sposób się zgodzić z poglądem, że ustawodawca, wbrew zasadom poprawnej legislacji, wprowadził pojęcie "targów" /od czasownika targować się/, aby wyrazić to samo co uprzednio zawarł w wyrazach sprzedaż czy handel. Jeżeli miałaby to być liczba mnoga od rzeczownika "targ", rozumianego jako miejsce, w którym dokonuje się sprzedaży i kupna towarów, to taki zabieg pozbawiony byłby sensu, skoro byłby to synonim wyrazu "targowiska". Nie jest to również targ, jaki zwyczajowo organizuje się w danej miejscowości, w określony dzień tygodnia.

61 Z tych względów należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2006 r. I SA/Łd 1183/05, że użyte w ust. 2a art. 15 ustawy pojęcie "targów" oznacza imprezy służące "pokazaniu, zaprezentowaniu oferty handlowej, prowadzeniu negocjacji, a przy okazji dokonywaniu sprzedaży". Za przedstawionym rozumieniem tego pojęcia, poza dyrektywami językowymi, przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. Wymienione bowiem, obok targów, aukcje i wystawy mają charakter zorganizowanych imprez. Oznacza to, że ta część ust. 2a w art. 15 ustawy, po spójniku oraz, odnosi się do tego rodzaju imprez.

62 Takie rozumienie pojęcia "targi", jak przyjęto w zaskarżonych wyrokach oznaczałoby, że sprzedaż w każdej hali, w której prowadzony jest handel, podlegałaby opłacie targowej, a organizowanie w nich aukcji i wystaw nie miałoby na taką ocenę żadnego wpływu.

63 Reasumując stwierdzić trzeba, że sprzedaż dokonywana w hali, w której nie są organizowane imprezy w postaci targów, aukcji i wystaw, wymienione w art. 15 ust. 2a in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie podlega opłacie targowej. W tej sytuacji zarzut błędnej wykładni omówionego przepisu ustawy okazał się być uzasadniony.

64 Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wobec ich wielości, wymagały ich zagregowania dla jasności wywodu motywów wyroku zapadłego w rozpoznanych sprawach. Wobec przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz powołanych w związku z nim przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze kasacyjnej.

65 Następstwem przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni jest konieczność wyjaśnienia przez organy podatkowe czy przedmiotowe hale targowe były używane w celach określonych w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy też nie. Jest to kluczowa kwestia dla oceny legalności rozstrzygnięć podejmowanych w sprawie wymiaru skarżącej opłaty targowej.

66 Ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwego zastosowania par. 1 uchwały Rady Gminy R. (...) z dnia 30 sierpnia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty targowej, stwierdzić trzeba, że zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny.

67 Przede wszystkim postępowanie uruchomione wniesieniem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie może być traktowane jako postępowanie zmierzające do kontroli aktów prawa miejscowego, w trybie przewidzianym w przepisie art. 3 par. 2 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na niespełnienie wymogów dla postępowania tego przewidzianych. Zarzut ten wymaga zatem oceny, takiej jak każdy inny odnoszący się do decyzji lub postanowienia organu administracji publicznej, a więc aktu o charakterze indywidualnym.

68 W omawianej podstawie kasacyjnej zarzuca się Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu uchwały Rady Gminy R. W orzecznictwie sądowym i w literaturze powszechnie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie danej normy prawnej /por. np. B. Gruszczyński w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyd. Wolters Kluwer 2006, wyd. 2, str. 378/.

69 Zarzut niewłaściwego zastosowania może być skuteczny wtedy, gdy wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje ustalonego w sprawie stanu faktycznego, następnie zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. W sprawie niniejszej natomiast autor skargi kasacyjnej podważa poczynione w tym zakresie ustalenia, a więc że przedmiotowe hale, w której skarżąca dokonywała sprzedaży są halami używanymi do targów, aukcji i wystaw.

70 Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.