Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r., II FSK 1286/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r., II FSK 1286/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. (następca prawny M. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 57/12 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie z dnia 9 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 9 listopada 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz W. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 8780 (słownie: osiem tysięcy siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. S.A. w W. (następca prawny: W. sp. z o.o. w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 9 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r.

3 Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

4 Wnioskiem z dnia 22 lutego 2010 r. skarżąca Spółka zażądała stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., składając jednocześnie korektę deklaracji podatkowej, z której wynikało, że wyłączyła z opodatkowania: powierzchnię gruntu zajętego pod drogi wewnętrzne, wartość dróg wewnętrznych, wartość oświetlenia dróg wewnętrznych, a także wartość konstrukcji masztu reklamowego z napisem "M." jako nietrwale związanego z gruntem, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

5 Prezydent Miasta L. decyzją z dnia 1 września 2010 r. określił Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. na kwotę 613.773 zł, stwierdzając, że w 2006 r. wyłączeniu z opodatkowania podlegały tylko drogi wewnętrzne położone na gruntach sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi oznaczone symbolem "dr".

6 Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od powyższego rozstrzygnięcia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie 612.955 zł. Kolegium uznało, że dla celów uzyskania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotne jest sklasyfikowanie gruntu w ewidencji jako użytek gruntowy o nazwie "droga" i położenie na tym gruncie budowli drogi w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: P.b.).

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

8 Oddalając skargę spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaaprobował wykładnię spornych przepisów, dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zgodnie z którą pojęcia: "pas drogowy" i "droga" należało zdefiniować z uwzględnieniem treści art. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm., dalej: u.d.p.) Wyłączeniu spod opodatkowania, w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., podlegać będzie zatem wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi posadowiona na tym gruncie, wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Dla wykazania, że konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest jednak odwołanie się do danych w ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: P.g.k.), stanowiąc, iż podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta stanowić może podstawę wymiaru podatków tylko w takim zakresie, w jakim dane istotne dla wymiaru podatków są w niej ujawniane. Warunek ten odnosi się zatem do wskazania środka dowodowego, za pomocą którego należy udowodnić, że na danym terenie istnieje pas drogowy. Droga jest niewątpliwie budowlą, ponieważ została expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 P.b. Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które składają się na ten pas w myśl art. 4 pkt 1 u.d.p., opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro Spółka w 2006 r. nie posiadała dowodu w postaci danych z ewidencji gruntów i budynków, że sporna działka jest oznaczona symbolem "dr", to nie było podstaw do wyłączenia z opodatkowania "pasa drogowego wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

9 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

10 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) w związku z art. 21 P.g.k., § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454, dalej: rozporządzenie MRRiB), pkt 7 lit a/ części 3 załącznika nr 6 do rozporządzenia MRRiB przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy grunty, na których położone są budowle dróg oraz obiekty związane z zabezpieczeniem i obsługą ruchu, są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "dr".

11 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tDz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).przez utrzymanie w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wydanej z rażącym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wynikającym z oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, mimo dysponowania materiałem dowodowym, wskazującym, że ewidencja gruntów i budynków nie odzwierciedlała rzeczywistego występowania dróg w rozumieniu u.d.p. na terenie nieruchomości Spółki.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 P.p.s.a. - za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.).

14 W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) doszło do odmowy stwierdzenia skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Właściwa wykładnia tego przepisu decydowała zarówno o jego zastosowaniu do stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że na tle rozumienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) doszło do opisanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

15 W tym zakresie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie podzielił pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. (II FPS 2/13). Powołana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat, Komentarz do art. 269 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex 2013). Jak wyżej nadmieniono, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a.

16 W powyższej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 P.g.k., nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

17 W rozpatrywanym przypadku uchwałę podjęto po rozważeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 6 marca 2013 r. o podjęcie uchwały wyjaśniającej: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

18 Należy w związku z tym wskazać, że w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny m.in. stwierdził w pierwszej kolejności, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 u.d.p., droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielił przy tym pogląd prezentowany w wyrokach tego Sądu z dnia 14 września 2012 r., II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11, że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym jest ona posadowiona i osób z nimi związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 u.d.p. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych, niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzić należy, że określona budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z niej przez nieoznaczoną liczbę osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.

19 Reasumując, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że skoro: (a) wskutek nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ustawodawca z dniem 9 grudnia 2003 r. rozszerzył w rzeczywistości zakres przedmiotowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który przed tą datą ograniczał się jedynie do kategorii dróg publicznych (oraz związanych z nimi pasów drogowych i gruntów); (b) użyty w tym przepisie ogólny zwrot: "pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie pozwala na odniesienie tak sformułowanego pojęcia "droga" i "pas drogowy" wyłącznie do kategorii dróg publicznych w rozumieniu u.d.p. oraz pasów drogowych i obiektów związanych z drogami publicznymi; (c) brak podstaw do uznania, że pojęciem "droga" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) nie były objęte również "drogi wewnętrzne", o których mowa w art. 8 ust. 1 u.d.p.; (d) zarówno "droga" (jako budowla) oraz "pas drogowy" stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to okoliczność, że "drogi wewnętrzne" o wymienionych wcześniej cechach oraz związane z nimi pasy drogowe, nie mogły w świetle przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów zostać w niej ujęte symbolem "dr", nie uprawnia zarazem do przyjęcia, że nie były one objęte zakresem wyłączenia od podatku od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

20 Wobec tego, że wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz systemowa zewnętrzna tej regulacji prowadzą do identycznych rezultatów interpretacyjnych, a jednocześnie do wniosków odmiennych, niż wypływające z treści art. 21 ust. 1 P.g.k., skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w tym przypadku rozstrzygać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Przeciwny pogląd musiałby prowadzić do zanegowania sensu dokonanej z dniem 9 grudnia 2003 r. nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a w rezultacie zaaprobowania rozwiązania, w którym to ewidencja gruntów i budynków stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków, nawet wówczas, gdy wymieniony w ustawie podatkowej obiekt w ewidencji tej nie mógł zostać oznaczony symbolem "dr".

21 Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakcentował, że z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) wynika jednoznacznie, że to aktem rangi ustawowej winny być objęte wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym przedmiot opodatkowania. Wskazane unormowanie ustawy zasadniczej należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Ta sama reguła dotyczy również ulg podatkowych oraz wyłączeń z opodatkowania, w tym np. określonych kategorii przedmiotowych, które co do zasady podatkiem są objęte.

22 Z tych też względów uznać należy, że moc wiążącą ewidencji gruntów i budynków, wynikającą z użytego w art. 21 ust. 1 P.g.k. zwrotu: "Podstawę [...] wymiaru podatków [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", można odnieść jedynie do tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie mogą zostać ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, z uwzględnieniem oznaczenia stosownym symbolem, zgodnie z regulacjami prawnymi normującymi jej prowadzenie. Zwrócić również należy uwagę, że ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi.

23 Podsumowując, stwierdzić należy na gruncie rozpoznawanej sprawy, uwzględniając nadal stanowisko wyrażone w uzasadnieniu omówionej uchwały, a także orzecznictwo wydane już po jej podjęciu (tytułem przykładu:. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 3857/13), że o ile ewidencja gruntów i budynków stanowi rejestr publiczny, wiążący co do zasady organy podatkowe, a także sądy w zakresie danych w nim formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń, oznaczaniu nieruchomości w księgach wieczystych, to jednak w analizowanym stanie prawnym, w odniesieniu do "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", nie może mieć mocy absolutnej. Jeżeli w ewidencji geodezyjnej nieruchomości zawarte zostały zatem dane co do klasyfikacji gruntów, zgodne z przepisami regulującymi prowadzenie takiej ewidencji, lecz nieprzewidującymi możliwości objęcia dróg wewnętrznych symbolem "dr", o zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) decydować będzie stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 O.p.). Skoro takich ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie poczyniły, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), to zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut, że było to wynikiem naruszenia przez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., przez uznanie, iż posiadane przez Spółkę drogi wewnętrzne i drogi zewnętrzne dojazdowe nie korzystały w latach 2004-2006 z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie z uwagi na dane w ewidencji gruntów i budynków, tj. brak oznaczenia gruntów, na których zostały posadowione, symbolem "dr".

24 Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L..

25 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209, a także art. 200 P.p.s.a.