Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1281/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1281/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1945/14 w sprawie ze skargi [...] Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz [...] Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 1945/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. w W. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 22 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r.

3 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r. Wójt Gminy M. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu podano, że Gmina w 1995 r. otrzymała na własność grunty, budynki i budowle będące przedmiotem opodatkowania w sprawie na podstawie decyzji Wojewody J. z dnia 9 marca 1995 r. W tym czasie użytkownikiem wieczystym tych gruntów, budynków i budowli był W. Związek Wodociągów i Kanalizacji. W dniu 23 lutego 2000 r. użytkowanie wieczyste Związku zostało potwierdzone uchwałą Rady Gminy M. o wyrażeniu zgody na oddanie Związkowi użytkowanej przez niego infrastruktury w nieodpłatne użyczenie. Następnie w dniu 26 września 2002 r. uchwałą Rady Gminy nr LIV/316/202 wyrażono wolę przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Związku w ramach stosunku prawnego użytkowania wieczystego. Uchwała ta nie została nigdy faktycznie wykonana, czego następstwem było jej uchylenie przez Radę Gminy w dniu 26 marca 2003 r. (uchwałą o nr VII/44/03). Organ I instancji podniósł, że Gmina nigdy nie podpisywała żadnej umowy statuującej jakikolwiek tytuł prawny do infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, będącej przedmiotem opodatkowania, zarówno ze Związkiem, jak i ze Spółką. Zauważył przy tym, że Związek w celu wykonywania swoich zadań statutowych w dniu 7 grudnia 2001 r. utworzył Spółkę i wyposażył ją w majątek trwały. Zasadnicza część tego majątku została jej przekazana na podstawie umowy z dnia 9 lipca 2002 r. o nr [...]. W umowie tej zastrzeżono, że przekazanie mienia nastąpiło jedynie do korzystania i pobierania pożytków, co oznacza, że Spółka nabyła prawo do swobodnego i zależnego tylko od jej woli dysponowania majątkiem będącym przedmiotem opodatkowania. Zdaniem organu I instancji, doszło do zawarcia umowy co najmniej per facta concludentia, na podstawie której spółka uzyskała faktyczne władztwo nad składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład tej infrastruktury w postaci budynków, budowli oraz gruntów. Tym samym stała się posiadaczem zależnym na podstawie tytułu prawnego dającego prawo do używania innego niż umowa najmu lub dzierżawy, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l."). Organ I instancji stwierdził, że w okresie od 2002 do 2009 r. przedmiotowe grunty, budowle i budynki były użytkowane przez Spółkę a nie Związek.

4 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 22 maja 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem opodatkowania w sprawie były grunty, budynki oraz infrastruktura wodociągowa, stanowiąca budowlę w rozumieniu u.p.o.l., będące własnością Gminy a wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. SKO stwierdziło, że korekta deklaracji w podatku od nieruchomości spółki za 2003 r., polegająca na zmniejszeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli będących przedmiotem umowy nr [...] z dnia 9 lipca 2002 r. zawartej pomiędzy Związkiem a Spółką w sprawie przekazania w nieodpłatne używanie w celu eksploatacji nie zasługuje na uwzględnienie. W jego ocenie Spółka była podatnikiem również odnośnie gruntów, budynków i budowli objętych umową z dnia 9 lipca 2002 r., choć z innych powodów, niż wskazał to organ pierwszej instancji. Podatnikiem podatku od nieruchomości powinna być skarżąca nie dlatego, że uzyskała faktyczne władztwo nad przedmiotem opodatkowania na podstawie umowy, tak jak wskazał to organ pierwszej instancji. Brak było dowodu na to, aby Związek uzyskał tytuł prawny do przedmiotu opodatkowania. Niezasadne było powoływanie się przez organ I instancji na uchwałę Rady Gminy M. z dnia 23 lutego 2000 r. oraz protokół przekazania sporządzony na dzień 31 grudnia 1999 r., z uwagi na to, że dokumenty te nie dotyczyły przedmiotu opodatkowania, lecz odrębnej budowli stanowiącej wodociąg w S., który nie był przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika – W. sp. z o.o. w W. W przypadku gruntów, budowli i budynków będących przedmiotem sporu nie doszło do powstania stosunku prawnego pomiędzy Gminą a Związkiem, a przynajmniej nie było na to żadnego dowodu. Z tego powodu uznano, że Związek był w posiadaniu przedmiotu opodatkowania bez tytułu prawnego, a po 2002 r., to jest po utworzeniu Spółki i przekazaniu jej przez Związek mienia położonego na terenie Gminy, stała się ona posiadaczem tego majątku bez tytułu prawnego. Nie miała przy tym znaczenia treść umowy z dnia 9 lipca 2002 r. o nr PNW/3/02, gdyż jeżeli Związek był w posiadaniu tego majątku bez tytułu prawnego, to również spółka stała się posiadaczem tego majątku bez tytułu prawnego.

5 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziona została skarga, w której wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu podniesiono, że ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza nie będącego posiadaczem samoistnym: posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a - człon pierwszy u.p.o.l.); posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a - człon drugi u.p.o.l.); posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.), przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości Skarbu Państwa (ewentualnie jednostki samorządu terytorialnego) w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie nie zwalnia go to z obowiązku podatkowego. Wobec powyższego nieuprawnionym było stanowisko organu odwoławczego, że jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości.

6 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

7 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że spór między powstał na tle art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i dotyczył tego, czy podatnikiem powinien być Związek, którego łączy tytuł prawny z właścicielem – Gminą, czy też podatnikiem powinna być Spółka w sytuacji, gdy nie łączy jej żaden tytuł prawny (ani też nie jest posiadaczem bez tytułu prawnego) z właścicielem nieruchomości (Gminą). Spółka objęła nieruchomości w posiadanie na podstawie umowy łączącej ją ze Związkiem. WSA we Wrocławiu przyjął, że Gmina otrzymała na własność grunty, budynki i budowle na podstawie decyzji Wojewody Jeleniogórskiego z dnia 9 maja 1995 r. jako jej majątek służący realizacji zadań gminnych. W treści tej decyzji wskazano, że infrastruktura wodno – kanalizacyjna, której opodatkowanie dotyczy zaskarżona decyzja, była już wówczas w użytkowaniu przez Związek od 1991 r. Dopiero w dniu 23 lutego 2000 r. fakt ten został potwierdzony uchwałą Rady Gminy M. o wyrażeniu zgody na oddanie Związkowi użytkowanej przez niego infrastruktury w nieodpłatne użyczenie. W ewidencji gruntów i budynków występuje Związek jako użytkownik. Decyzją z dnia 15 października 2009 r., o nr [...] Dolnośląski Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego utrzymał w mocy decyzję Starosty Kamiennogórskiego z dnia 28 sierpnia 2009 r. o odmowie wykreślenia W. Związku Wodociągów i Kanalizacji jako użytkownika z operatu ewidencji gruntów i budynków Gminy M. Związek w celu wykonywania swoich zadań podjął decyzję o utworzeniu Spółki – W. Sp. z o.o. w W. i na mocy umowy z nią zawartej w dniu 9 lipca 2002 r. nr [...] przekazał tej Spółce w bezpłatne używanie mienie Związku. Zgodnie z tą umową przekazanie nastąpiło do korzystania i pobierania pożytków (§ 1 umowy) w związku z przedmiotem działalności Spółki, ale bez prawa do dalszego dysponowania przedmiotem przekazania (§ 3 pkt 4 umowy). Spółka nabyła prawo do swobodnego i zależnego tylko od jej woli dysponowania majątkiem będącym przedmiotem sprawy w ramach celów do jakich została powołana. Mogła pobierać pożytki z przekazanego jej majątku w postaci opłat za korzystanie z sieci wodnej i kanalizacyjnej. Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Sąd I instancji podniósł, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela (czyli od jednostki samorządu terytorialnego). Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem wskazanego wyjątku, który nie dotyczy sprawy) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". Zdaniem Sądu I instancji uprawniona jest też teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. WSA we Wrocławiu stwierdził, że w przypadku oddania przez posiadacza nieruchomości (albo jej części) w dalsze posiadanie zależne osobie trzeciej, mamy do czynienia z dwoma posiadaczami zależnymi. Istotne jest rozstrzygnięcie, który z tych posiadaczy będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu u.p.o.l. W sprawie nie budziło wątpliwości, że Spółka nie otrzymała tych nieruchomości od właściciela (Gminy) ani na podstawie umowy ani na podstawie innego tytułu prawnego. Co wobec poczynionej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przesądza, że Spółka w sprawie nie może być podatnikiem. Skoro skarżąca zawarła umowę z podmiotem, który pierwszy objął w posiadanie nieruchomości to nie można od niej wymagać odczytania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w taki sposób, że zawarła umowę z właścicielem nieruchomości, czyli Gminą. Tym samym to Związek należało uznać za podatnika podatku od nieruchomości.

8 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia SKO w Jeleniej Górze wywiodło skargę kasacyjną, którą zaskarżyło wyrok w całości i wniosło o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

9 - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której ze względu na bezzasadność skargi, winna być ona oddalona, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa,

10 - art. 145 § 1pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez zastosowanie normy tego przepisu, kiedy to skarga jako niezasadna i na mocy art. 151 p.p.s.a. winna być oddalona, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa,

11 - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji wydanej zgodnie z przepisami prawa.

12 Prócz tego w petitum skargi kasacyjnej zawarto stwierdzenie, że WSA we Wrocławiu jako podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął jakoby pomiędzy Gmina M. a W. Związkiem Wodociągów i Kanalizacji istniał umowny stosunek prawny czyniący Związek posiadaczem zależnym. To założenie stało się podstawa do stwierdzenia, iż w takiej sytuacji organ podatkowy nie był uprawniony do przyznania W. Sp. z o.o. statusu podatnika podatku od nieruchomości, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

13 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

14 - poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.o.l. w zakresie w jakim Sąd uznał, iż przepis ten nie dotyczy W. Spółki z o.o. w okresie w jakim korzystała ona z gruntów, budynków i budowli będących własnością Gminy M. w sposób bezumowny do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Sąd I instancji jako podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął, co nie zostało w stanie faktycznym ani w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania udowodnione w żaden sposób, jakoby między Gminą M. a W. Związkiem Wodociągów i Kanalizacji istniał umowny stosunek prawny czyniący Związek posiadaczem zależnym. To założenie natomiast stało się podstawą do stwierdzenia, iż w takiej sytuacji organ podatkowy nie był uprawniony do przyznania W. Spółce z o.o. statusu podatnika podatku od nieruchomości, o którego zwrot Spółka ta zwróciła się do organu podatkowego w drodze korekty deklaracji wraz ze stosownym uzasadnieniem. Błędne założenie co do istnienia określonego stanu faktycznego spowodowało następnie błędne zastosowanie norm przepisów o podatku od nieruchomości do W. Związku Wodociągów i Kanalizacji jako podatnika tego podatku a nie od Spółki W. Spółka z o.o. Błędna wykładnia tych przepisów spowodowała, że Sąd I instancji błędnie zastosował w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. zamiast zastosować w sprawie art. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l. i na podstawie tego przepisu za podatnika uznać W. Spółkę z o.o.

15 - poprzez błędne zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. w zakresie w jakim Sąd I instancji uznał, iż podatnikiem na podstawie tego przepisu powinien być W. Związek Wodociągów i Kanalizacji jako posiadający tytuł prawny do posiadania nieruchomości,

16 - poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l. Przepis ten winien mieć w niniejszej sprawie zastosowanie, gdyż W. Spółka z o.o. jako posiadacz bez tytułu prawnego winien być na podstawie tego przepisu uznany za podatnika.

17 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

20 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

21 4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

22 4.4. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej wadliwie formułując część zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwił ich merytoryczne rozpoznanie. W szczególności dotyczy to zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. Sformułowane one zostały w taki sposób, który wskazuje na nieprawidłowo wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontroli legalności zaskarżonych do niego decyzji. Podkreślenia jednak wymaga, że wskazane przepisy mają charakter blankietowy i wymagają dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z ustaw procesowych, które były podstawą prowadzenia postępowania przez organy administracji, a przede wszystkim dokonanych przez nie ustaleń faktycznych. W rozpatrywanej sprawie powinny to być przepisy Ordynacji podatkowej, których obrazy miałby się dopuścić Sąd meriti dokonując kontroli legalności decyzji. Jednak tego rodzaju zarzuty nie zostały sformułowane ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zauważyć w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu przyjął stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. określony stan sprawy, który objął także prezentację ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Innymi słowy Sąd I instancji wskazał jakie ustalenia faktyczne stały się podstawą wyrokowania. W pkt 3.2. uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazano, że zdaniem WSA we Wrocławiu w dniu 23 lutego 2000 r. potwierdzono użytkowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej przedmiotem opodatkowania na mocy uchwały Rady Gminy M. o wyrażeniu zgody na oddanie Związkowi użytkowanej przez niego infrastruktury w nieodpłatne użyczenie. To zdarzenie faktyczne stało się punktem wyjścia i podstawą wykładni, a następnie oceny zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., lecz wskazano w tym kontekście jedynie lakonicznie, że uchybienie to polega na nieprawidłowej argumentacji wyroku, nie precyzując na czym owa nieprawidłowość miała polegać.

23 4.5. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., gdyż przepisy te określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 3 § 2 p.p.s.a. określający zakres kontroli działalności administracji publicznej wykonywanej przez sądy administracyjne poprzez wskazanie katalogu spraw. Nie można zaś zarzucić WSA we Wrocławiu, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

24 4.6. Za bezzasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.o.l. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że status podatnika podatku od nieruchomości ma W. Związek Wodociągów i Kanalizacji, gdyż posiadał (jako posiadacz zależy) nieruchomości i ich części oraz obiekty budowlane, stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego, czyli Gminy M. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Powyższe unormowanie składa się z dwóch członów wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". W rozpatrywanej sprawie pominąć należy, jako niemający zastosowania ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania nieruchomości, a dotyczący lokali mieszkalnych. Treść pierwszego fragmentu przepisu, tj. przed funktorem "lub" wskazuje, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie m.in. osoba prawna, która objęła w posiadanie nieruchomość po pierwsze bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego – Gminy M., a po drugie na podstawie umowy. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie zależne na podstawie umowy. Wobec tego nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość m.in. jednostki samorządu terytorialnego w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela (w rozpatrywanej sprawie Gminy M.), ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. W stanie faktycznym sprawy przyjęto, że W. Związek Wodociągów i Kanalizacji objął w posiadanie nieruchomości na podstawie tytułu prawnego, choć nie wskazano w treści uzasadnienia wyroku, czy tym tytułem prawnym była umowa czy też był to "inny tytuł prawny". Brak w aktach sprawy uchwały Rady Gminy M. z dnia 23 lutego 2000 r. o wyrażeniu zgody na oddanie Związkowi użytkowanej przez niego infrastruktury w nieodpłatne użyczenie powoduje, że brak jest dostatecznych podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy w ten sposób doszło do konkludentnego zawarcia umowy użyczenia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na podstawie dwustronnego stosunku obligacyjny, na podstawie którego Związek otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela – Gminy M., czy też uchwała ta stanowiła inny tytuł prawny wymieniony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. po funktorze "lub". Jest to jednak kwestia wtórna, gdyż jak już wskazano wyżej w ustalonym przez Sąd I instancji stanie faktycznym przyjęto, że to właśnie W. Związek Wodociągów i Kanalizacji posiadał tytuł prawny do nieruchomości i obiektów budowlanych pochodzący bezpośrednio od Gminy M. Podzielić należy także zapatrywania wyrażone w judykaturze, że wymieniony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. "inny tytuł prawny" uprawniający do posiadania zależnego nieruchomości pochodzić winien także od właściciela (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1716/10, publ. CBOSA). W takim zatem przypadku posiadacz nieruchomości lub obiektów budowlanych nie traci swojego statusu wyznaczonego analizowanym przepisem w sytuacji, gdy dokona jej przekazania w dalsze posiadanie zależne, gdyż okoliczność ta nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2013 r., w sprawie II FSK 2793/11, publ. CBOSA). Zgodnie z powszechnie panującym poglądem podmiot, który objął w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a następnie ją podnajął innej osobie, nie pozbawia się tym samym posiadania tej nieruchomości. Analogiczne poglądy należy wypowiedzieć w przypadku przekazania umową nieruchomości w bezpłatne używanie celem eksploatacji określonego mienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Taki zaś charakter miała umowa zawarta pomiędzy W. Związkiem Wodociągów i Kanalizacji, a W. Spółka z o.o. z dnia 8 lipca 2002 r. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że w przypadku oddania przez posiadacza zależnego nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części w dalsze posiadanie zależne osobie trzeciej w stosunku do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, podatnikiem podatku od nieruchomości jest zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. ta osoba fizyczna, osoby prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela. Podobne poglądy wypowiedziane zostały w orzecznictwie w stosunku do posiadania zależnego wynikającego z oddania nieruchomości w trwały zarząd (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1716/10; z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2793/11, z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2967/14; publ. CBOSA). Z kolei użyte w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. wyrażenie ustawowe "posiadanie jest bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość lub jej część albo obiekt budowlany lub jego część nie na podstawie umowy, ani też innego tytułu prawnego pochodzącego od właściciela, jak również nie ma posiadacza zależnego, który dysponowałby takim tytułem wywodzącym się od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

25 4.7. Za bezpodstawne trzeba uznać także zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. oraz niezastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l. Przede wszystkim bowiem należy wskazać na ich właściwą wykładnię dokonaną w wyroku WSA we Wrocławiu. Ponadto należy podzielić zapatrywania, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to z okoliczności, że błędne zastosowanie (lub niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt I OSK 1119/13, publ. CBOSA). Tymczasem jak już wskazano powyżej w skardze kasacyjne nie zakwestionowano skutecznie podstawowego dla sprawy ustalenia, że tytuł prawny uprawniający W. Związek Wodociągów i Kanalizacji do posiadania nieruchomości i obiektów wynikał z uchwały Rady Gminy M. o wyrażeniu zgody na oddanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w nieodpłatne użyczenie z dnia 23 lutego 2000 r. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie może polegać na kwestionowaniu przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku sądu pierwszej instancji, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. np. wyroki NSA z dnia: 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2887/12; z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2327/12; z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 824/13; publ. CBOSA).

26 4.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. zasądzając je jedynie w części. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości uznano sporządzenie kilku jednobrzmiących odpowiedzi na skargi kasacyjne i obecność pełnomocnika Spółki na jednym terminie rozprawy przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika strony, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

27 -----------------------

28 8