Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2019 r., II FSK 1275/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2019 r., II FSK 1275/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2627/15 w sprawie ze skargi K.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2015 r. nr IPPB1/4511-349/15-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesią) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2627/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.Z. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 28 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że wykonuje zawód adwokacki w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA"), której jedynym przedmiotem działalności jest świadczenie usług prawnych. Jest on również radcą prawnym niewykonującym zawodu radcowskiego - jest wpisany na listę radców prawnych Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. (dalej jako "OIRP"). Będąc jedynym komplementariuszem SKA nie wykonuje zawodu osobiście w kancelarii adwokackiej lub w jakiejkolwiek innej spółce lub zespole adwokackim. Skarżący zaznaczył też, że SKA zamierza opłacać składki należne od Skarżącego z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej i opłacać składki członkowskie należne Izbie Adwokackiej w W. (dalej jako "IA") i OIRP.

4 W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie.

5 Czy opłacanie przez SKA - w której jako jedyny komplementariusz wykonuje zawód adwokacki, nie wykonując zawodu osobiście w kancelarii adwokackiej lub w jakiejkolwiek innej spółce lub zespole adwokackim - składek na obowiązkowe adwokackie ubezpieczenie OC i składek członkowskich należnych IA oraz składek członkowskich należnych OIRP, spowoduje powstanie po stronie Skarżącego dochodu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

6 Zdaniem Skarżącego, dochód taki nie powstanie, gdyż stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2015 r. poz. 615, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.P.a." i art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 507, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.r.p.", ww. składki są nieodłącznie związane z działaniem przez Skarżącego w charakterze komplementariusza SKA, a nie z działaniem w imieniu własnym. Usługi prawne faktycznie przez niego wykonywane - z prawnego punktu widzenia - są świadczone bezpośrednio przez SKA. Tym samym opłacanie wymienionych składek przez SKA nie może generować po jego stronie dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie ma on choćby hipotetycznej możliwości świadczenia usług prawnych poza SKA. W ocenie Skarżącego, za prezentowanym przez niego stanowiskiem przemawiają również względy funkcjonalne, gdyż wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu SKA nie powinny jednocześnie stanowić przychodu jej wspólnika.

7 We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że opłacone przez SKA na rzecz Skarżącego składki z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej i składki członkowskie należne IA oraz OIRP będą stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

8 W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 4a ust. 1 pkt 3 u.P.a. oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 u.r.p.

9 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że sporne w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz wyjaśnienie, na kim spoczywa obowiązek opłacenia składek na obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej adwokatów i składek członkowskich należnych IA i OIRP.

10 W ramach pierwszego zagadnienia Sąd odwołał się do treści art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., wysnuwając na tej podstawie wniosek, że obciążenie dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest regułą, zaś wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Przychód wystąpi w każdym przypadku powodującym przyrost majątku lub zmniejszenie wydatków. Sąd zaznaczył przy tym, że istotny jest efekt końcowy czynności czy też zdarzenia - wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przychodu po stronie podatnika.

11 Zdaniem Sądu, szerokie ujęcie przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powiązane jest otwartym katalogiem źródeł przychodu (art. 10 u.p.d.o.f.) i ogólną definicją przychodu (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.).

12 Przytaczając następnie treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że jedną z kategorii przychodów wymienionych w tym przepisie są "inne nieodpłatne świadczenia". Odwołując się w dalszej kolejności do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu stwierdził, że w zakres nieodpłatnego świadczenia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

13 Wobec powyższego Sąd uznał, że należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma miejsce wówczas, gdy prowadzi do pojawienia się korzyści majątkowej, przy czym korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach, tj. powiększenia aktywów albo zaoszczędzenia wydatków. Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

14 W zakresie drugiego aspektu sprawy Sąd podkreślił, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że SKA zamierza opłacać składki należne od Skarżącego z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia OC i składki korporacyjne. Chodzi tu zatem o składki, które są koniecznym, bo "należnym" od Skarżącego wydatkiem, a nie wydatkiem, który zobowiązana jest ponieść SKA, w której Skarżący wykonuje zawód adwokata i w której jest komplementariuszem. Obowiązek poniesienia ww. składek przez Skarżącego - jako adwokata lub radcę prawnego - wynika z powołanych przez Sąd przepisów korporacyjnych.

15 W ocenie Sądu, skoro SKA, w ramach której Skarżący wykonuje usługi prawne, zamierza opłacać za Skarżącego - na którym spoczywa obowiązek ich poniesienia - składki na obowiązkowe ubezpieczenie OC oraz składki korporacyjne, to należy przyjąć, że Skarżący czyni w ten sposób w swoim budżecie oszczędności, gdyż nie ponosi ww. wydatku, jaki byłby zobowiązany ponieść, gdyby nie działanie SKA. Skarżący uzyskuje więc realną korzyść, stanowiącą nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

16 W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącego, że świadcząc pomoc prawną nie działa w imieniu własnym, a jedynie jako komplementariusz SKA i że sporne składki nie są związane z jego indywidualną działalnością, lecz z działaniem w charakterze komplementariusza.

17 Sąd zwrócił również uwagę, że skoro to ustawodawca zróżnicował możliwość wykonywania zawodu adwokata - w różnych formach prawnych (art. 4a ust. 1 u.P.a.), nie sposób podzielić stanowiska Skarżącego, że zaskarżona interpretacja indywidualna w sposób nieuzasadniony różnicowała podatkowe obowiązki komplementariusza SKA i komplementariusza spółki komandytowej. Tym bardziej, że adwokaci, wykonując swój zawód wyłącznie w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce, czynią to zawsze jako przedsiębiorcy, wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 2a u.s.d.g., a skutki podatkowe należy oceniać z uwzględnieniem norm prawnych odnoszących się zarówno do obowiązków adwokata w zakresie opłacenia składek na obowiązkowe ubezpieczenie OC adwokatów, jak i składek członkowskich należnych IA, które rodzą obowiązki prawne zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, biorąc ponadto pod uwagę jedną z form działalności adwokata przewidzianą, m.in. w art. 4a ust. 1 pkt 3 u.P.a. Analogiczne rozwiązanie przyjęto w odniesieniu do radców prawnych w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.r.p., więc możliwe jest wzięcie pod rozwagę ww. uwag w odniesieniu do składek członkowskich należnych OIRP, płaconych przez SKA za Skarżącego.

18 Reasumując Sąd stwierdził, że prowadzenie przez adwokata działalności gospodarczej w jednej z form przewidzianych w art. 4a ust. 1 u.P.a. powoduje konsekwencje prawnopodatkowe, które należy brać pod rozwagę przy podejmowaniu decyzji o nieponoszeniu wydatku na poczet składek na obowiązkowe ubezpieczenie OC, których obowiązek zapłaty spoczywa na adwokacie (art. 8a ust. 1 i 3 u.P.a.), jak również składek korporacyjnych związanych z byciem adwokatem lub radcą prawnym, wynikających ze stosownych przepisów korporacyjnych (w tym art. 44 ust. 3 u.P.a. i art. 29 pkt 4a) i art. 60 pkt 11 u.r.p.).

19 W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 w zw. z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 22 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." oraz w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 3 u.P.a. oraz w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

20 Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2015 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

24 Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 28 maja 2015 r. wydana została na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dacie wydanie tej interpretacji.

25 Natomiast z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpiła istotna z punktu widzenia problemu prawnego przedstawionego we wniosku Skarżącego zmiana legislacyjna dotycząca zasad opodatkowania SKA, a tym samym również jej wspólników. Na mocy przepisów (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b)) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 138), SKA została objęta opodatkowaniem według zasad określonych w u.p.d.o.p. SKA stała się zatem odrębnym od jej wspólników podmiotem opodatkowania. Wprawdzie istnieje pewien związek pomiędzy opodatkowaniem komplementariusza SKA a opodatkowaniem samej spółki (art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. i odpowiednio art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p.), nie zmienia to jednak istoty rzeczy a więc, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji SKA i jej wspólnicy to odrębne podmioty podlegające oddzielnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

26 Stąd też nieekwiwalentne przesunięcia majątkowe pomiędzy tymi podmiotami, tj. w tym przypadku pomiędzy SKA a jej wspólnikiem będącym osobą fizyczną można i należy rozpatrywać w kategorii przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, czyli tak jak zostało to przyjęte w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej. Wynikający ze stosownych przepisów u.P.a. i u.r.p. zindywidualizowany obowiązek ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej oraz opłacenia składek korporacyjnych ciąży na wykonującym zawód adwokata bądź radcy prawnego członku tych korporacji.

27 Jeżeli zatem inny podmiot pokryje za adwokata lub radcę prawnego koszty związane z wykonaniem powyższych obowiązków, to po stronie tego adwokata lub radcy prawnego powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jako że beneficjent takiego świadczenia doznał majątkowego przysporzenia poprzez zaoszczędzenie wydatków z własnego majątku. Dodać przy tym należy, że ciążący na adwokacie bądź radcy prawny obowiązek ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej oraz opłacenia składek korporacyjnych jest jednokrotny, oczywiście w danym okresie, natomiast, co do zasady, adwokat (bądź radca prawny) mogą wykonywać zawód w różnych formach jednocześnie, a więc np. w więcej niż jednej spółce, o których mowa w art. 4a u.P.a. i w art. 8 u.r.p. Podana zaś we wniosku okoliczność, że Skarżący wykonuje zawód adwokata wyłącznie w jednej SKA nie ma dla oceny jego sytuacji prawnopodatkowej w przypadku opisanego we wniosku przysporzenia żadnego znaczenia.

28 Wprawdzie nie wszystkie argumenty, którymi posłużył się Sąd pierwszej instancji dotyczyły sedna sprawy, np. słusznie zauważa Skarżący, że przywołana przez ten Sąd uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt II FPS 1/13 wydana została w innym stanie prawnym, tj. w czasie, kiedy opodatkowani byli wspólnicy SKA, a nie ona sama. Nie zmienia to jednak istoty rzeczy, a więc, że stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące wyrażony w interpretacji osąd prawny dokonany przez Ministra Finansów - jest prawidłowe.

29 Z drugiej strony również podnoszona w toku postępowania przez Skarżącego argumentacja nie zawsze dotyczyła istoty sporu, lecz również innych kwestii. Pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło konkretnej kwestii, tj. powstania przychodu u Skarżącego z racji otrzymania od SKA wskazanych we wniosku świadczeń, nie zaś kwestii kosztów uzyskania przychodów w SKA, czy analizy porównawczej opodatkowania wspólników spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych z wykazywaniem istniejących w tym zakresie podobieństw, zwłaszcza, że jak już wspomniano wyżej, z woli ustawodawcy zasady ich opodatkowania stały się odmienne. Nie są też w żadnej mierze przekonujące twierdzenia skargi kasacyjnej, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko własne Skarżącego znajduje oparcie w domniemanej woli ustawodawcy wywodzonej z treści wspomnianych już wyżej przepisów, tj. art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., albowiem przepisy te dotyczą opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez komplementariuszy SKA z tytułu udziału w zyskach tej spółki, a nie osoby będącej komplementariuszem SKA z tytułu przychodów z nieodpłatnych świadczeń.

30 Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 oraz art. 9 u.p.d.o.f. w związku z wymienionymi dalej w tym zarzucie przepisami tej ustawy, u.P.a. oraz Konstytucji RP.

31 Biorąc powyższe pod uwagę, skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić stosownie do art. 184 P.p.s.a.

32 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).