Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2011 r., II FSK 1264/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2011 r., II FSK 1264/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3228/08 w sprawie ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz J. Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3228/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez J. Z. interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 19 maja 2008 r., skarżący zwrócił się do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od tego podatku wynagrodzenia wypłacanego żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju oraz części przychodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, odpowiadających wysokości diet przysługujących w podróżach zagranicznych. Wnioskodawca podał, że jest żołnierzem zawodowym i rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, w okresie od 1 grudnia 2004 r. do 31 lipca 2007 r., został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa w strukturach NATO, w Niemczech, na stanowisku Starszego Specjalisty w Zarządzie Organizacji Ćwiczeń w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO w R. Wnioskodawca zajmuje etat znajdujący się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Wyjaśnił, że w ramach wykonywania obowiązków służbowych był m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmacniania i wspierania sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata w ramach działań NRF. Nadto skarżący poinformował, że otrzymuje należność zagraniczną.

4 W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący zadał organowi interpretacyjnemu pytanie: czy w latach 2004-2007 spełniał przesłanki do korzystania ze zwolnień przedmiotowych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").?

5 Skarżący stanął na stanowisku, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (przychody w wysokości równowartości diety z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju), będzie dotyczyło również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i spełniających warunki określone w cyt. przepisie. Ponadto stwierdził, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie dwóch warunków: wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób (nie jednostek) poza granicami państwa i należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Wnioskodawca zaznaczył również, że zarówno żołnierz indywidualnie, jak i żołnierz wchodzący w skład jednostki - użyci poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej - mają prawo do wymienionego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku. Zdaniem skarżącego, przepis art. 21 pkt 83 u.p.d.o.f. ma więc zastosowanie do otrzymywanego przez niego wynagrodzenia.

6 Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2008 r., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, nawet jeżeli nie jest żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

7 Powołując się na § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) stwierdził, że wyznaczenie do służby w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame z:

8 - skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§ 2 pkt 2 lit. a),

9 - do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, ze zm.) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (§ 2 pkt 2 lit. c).

10 W świetle powyższego organ podkreślił, iż nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych, o których mowa w § 2 powołanego rozporządzenia, odpowiadają jednocześnie zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

11 Zdaniem organu, warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) powołanego rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

12 Zaznaczono również, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa w strukturach wojskowych NATO, a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie spełnia jednego z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia, a mianowicie otrzymywana przez skarżącego należność pieniężna (należność zagraniczna) nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

13 Organ skonstatował, że skarżącemu w przedstawionym stanie faktycznym nie przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

14 Ponadto organ, powołując na treść art. art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz od 1 stycznia 2007 r.), stwierdził, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego. Mając na uwadze, iż skarżący uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, organ uznał, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

15 W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący zarzucił naruszenie przez organ art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83 u.p.d.o.f., art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

16 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

17 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił skarżonej interpretacji obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która skutkowała rażącym naruszeniem wskazanego przepisu, a także obrazę przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a nadto obrazę art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

18 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

19 Pismem procesowym z dnia 9 grudnia 2008 r. skarżący uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 14 d Ordynacji podatkowej.

20 Uchylając, zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za bezzasadne twierdzenia organu interpretacyjnego, że skarżący w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nie wykonuje zadań wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co wyklucza go z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnione z podatku dochodowego są należności wypłacone m.in. żołnierzom użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Zdaniem Sądu, służba skarżącego w jednostce sztabowej jaką jest Zarząd Organizacji Ćwiczeń w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO w R. jest służbą, której istotą jest wzmocnienie sił państw sojuszniczych, o którym mowa w omawianym przepisie. Wskazano dalej, że NATO jest paktem o charakterze wojskowym utworzonym przez państwa strony Traktatu północnoatlantyckiego sporządzonego w Waszyngtonie dnia 4 kwietnia 1949 r. Państwa strony traktatu są państwami sojuszniczymi realizującymi wspólną politykę wojskową, zatem służba żołnierza delegowanego z kraju członkowskiego do jednostki organizacyjnej powołanej przez działające wspólnie siły zbrojne państw członkowskich NATO niewątpliwie przyczynia się do wzmocnienia sił państw sojuszniczych w rozumieniu komentowanego przepisu.

21 Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. określa krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania z określonego w nim zwolnienia, przez wskazanie osób pełniących określone rodzaje służby lub wykonujących pracę w określonych w tym przepisie jednostkach. Osoby te do skorzystania z omawianego zwolnienia muszą dodatkowo wykonywać zadania lub funkcje określone w tym przepisie. Konstrukcja tego przepisu, w ocenie Sądu, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w nim określonego, gdy podmiot zwolnienia wykonuje jedno z zadań lub jedną z funkcji określonych w tym przepisie. Do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest wymagane wykonywanie przez podatnika więcej niż jednego z zadań lub funkcji wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący jest żołnierzem skierowanym do pełnienia służby poza granicami kraju w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych, co uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie. Stwierdzenie to z kolei wyłącza możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z art. 21 ust. 15 pkt 2 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. W przepisie art. 21 ust. 15 mowa jest o wynagrodzeniu pracownika, jednakże, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Zdaniem Sądu, na podstawie tego przepisu wszelkie zapisy zawarte w ustawie u.p.d.o.f. dotyczące pracowników należy stosować także do osób uzyskujących przychody na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Dlatego przepis art. 21 ust. 15 ma także zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

22 W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja była nieprawidłowa i niezgodna z zakresem i znaczeniem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

23 W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegającym na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe przyjęcie, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do należności zagranicznej wypłaconej żołnierzowi, który na mocy rozkazu personalnego Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego w okresie od 1 grudnia 2004 r. do 31 lipca 2007 r. został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju w strukturach Sił Powietrznych NATO oraz wadliwe przyjęcie, że art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wynagrodzenia pracownika pozostającego w stosunku służbowym w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej.

24 Wskazując na powyższe organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

25 Odpowiadając na skargę kasacyjną J.Z. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

26 Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1264/09, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie ww. sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następującego zagadnienia prawnego: "Czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2008 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych?" (II FPS 5/10).

27 Po przejęciu sprawy do rozpoznania, w dniu 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wydał wyrok w sprawie II FPS 5/10.

28 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 1 lutego 2011 r., na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 193 p.p.s.a., podjął zawieszone postępowanie w sprawie niniejszej.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie; zaskarżony wyrok, mimo częściowo niewystarczająco precyzyjnego uzasadnienia, odpowiada prawu, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

31 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone przez ten Sąd w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

32 Otóż fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.). Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

33 a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora podporucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;

34 b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych.

35 Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych, określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym. Powoływanie się więc na istnienie tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego na przepisy § 2 rozporządzenia nie do końca było jednak trafne.

36 Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 powoływanej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych wspólnych cech obydwu powyższych przepisów ma istotne znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, czy zwolnienie to przysługiwało obu grupom żołnierzy.

37 Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym objętym skargą kasacyjną) "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Przepis w podanym brzmieniu został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od dnia 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzedzającym tę datę omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie [zob. art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182)].

38 Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej, w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże zauważyć należy i to nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej. Zagadnienie zwolnienia podatkowego, otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa polskiego, należności zagranicznych pojawiło się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. jednakże nie w zakresie ich przynależności do jednostek wojskowych, lecz przynależności do placówki zagranicznej i polskiej jednostki budżetowej (zob. wyroki z dnia: 21 sierpnia 2009 r., II FSK 184/09; z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 389/09; z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 1240/08 niepubl.). Zatem poglądy tam wyrażone nie mogą być pomocne dla rozwiązania powyższego dylematu. Odwołać się należy także do wykładni systemowej zewnętrznej, powoływanego wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

39 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

40 a) organizacjach międzynarodowych,

41 b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

42 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

43 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie);

44 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

45 Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania:

46 a) jest nieracjonalne,

47 b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia,

48 c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505).

49 Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

50 Zwrócić należy także uwagę, że sam ustawodawca dostrzegł niedociągnięcia legislacyjne w procesie wprowadzania niniejszego zwolnienia, co w konsekwencji może przemawiać za zasadnością poglądu zaprezentowanego w niniejszym wyroku, bowiem z dniem 1 stycznia 2011 r. dotychczasowa treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uległa zmianie. Przepis ten otrzymał treść: "Wolne od podatku dochodowego są: świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

51 a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

52 b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

53 - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby".

54 W świetle powyższych konstatacji, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie można podzielić poglądu skargi kasacyjnej, że zakresem zwolnienia objętego tym przepisem są wyłącznie należności pieniężne wypłacone żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w jednostce wojskowej obecnej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji – zapobiegania aktom terroryzmu (...). Natomiast cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stanowi okoliczność faktyczną, która nie może być weryfikowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym; nie stanowi ono jakiejkolwiek formy, postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Brak jest podstaw prawnych aby określone okoliczności faktyczne były w postępowaniu interpretacyjnym merytorycznie weryfikowane. Ustalanie, weryfikowanie i udowadnianie w tymże postępowaniu stanu faktycznego dochodzonej indywidualnej interpretacji prawa nie jest też niezbędne. Jeżeli bowiem - po uzyskaniu przez podatnika, płatnika, inkasenta interpretacji - w toku postępowania o ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14 c Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 XI 2008 r., sygn. akt II FSK 391/08).

55 Nie daje również podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Zgodnie z ugruntowanym w tym zakresie poglądem (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. dotyczyło wyłącznie osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy i nie obejmowało osób uzyskujących dochody ze stosunku służbowego (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1199/08).

56 Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym objętym skargą kasacyjną) wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15,

57 Z przytoczonego przepisu prawa wynika, że:

58 Po pierwsze, obejmuje zwolnieniem podatkowym wyłącznie dochody określonych osób ze stosunku pracy; stanowiąc interpretowane unormowanie ustawodawca nie wskazał w nim: osób uzyskujących dochody lub przychody ze stosunku służbowego, natomiast z art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wynika wyraźna i jednoznaczna dystynkcja ustawowych terminów: stosunek służbowy i stosunek pracy. Po wtóre, wypowiada się wyłącznie o osobach uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie zaś o pracownikach, co mogłoby uzasadniać włączenie do obszaru objętego rozważanym przywilejem podatkowym również osoby uzyskujące dochody ze stosunku służbowego.

59 Dopiero na podstawie art. 1 pkt 11 lit. 1) tiret siódmy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych inny ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. uzyskał, z dniem 1 stycznia 2009 r., treść obejmującą zarówno przychody ze stosunku pracy jak i ze stosunku służbowego. Przywołana zmiana normatywna świadczy, że z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zostało rozszerzone również na określone przychody uzyskiwane ze stosunku służbowego, które przed tą datą - do 31 grudnia 2008 r. - nie były objęte interpretowanym zwolnieniem.

60 Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zawiera odsyłające zastrzeżenie w relacji do przepisu art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f, który z kolei odwołuje się do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

61 Analizując wspólnie, łącznie, treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 21 ust. 15 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, wskazać należy, co następuje:

62 Po pierwsze, jak już powyżej podniesiono, w rozważanym stanie prawnym przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f stanowi wyłącznie o dochodach uzyskanych ze stosunku pracy; z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika ponadto, że w rozumieniu tej ustawy osoba pozostająca w stosunku pracy (nazywana) jest pracownikiem.

63 Po wtóre, regulacje prawne wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 15 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmują zakresem swoich hipotez pracowników pełniących funkcje w przepisach tych wymienione, których art. 21 ust. 1 pkt 83 jednoznacznie odróżnia od wymienionych na jego wstępie osób pozostających w przywołanych tak stosunkach służbowych, między innymi żołnierzy, do których zalicza się wnioskujący w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

64 Po trzecie, ponieważ osoby będące pracownikami z tytułu pozostawania w stosunku pracy mogą wykonywać również funkcje wymienione w dotyczącej tychże pracowników części zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, z art. 21 ust. 15 wynika, że jeżeli z tego tytułu przysługiwać im będzie zwolnienie podatkowe na podstawie pierwszego z wymienionych przepisów, nie będą mogli jednocześnie albo do wyboru skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

65 Po czwarte, wnioskujący o wydanie w sprawie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie jest pracownikiem uzyskującym dochody ze stosunku pracy, tak więc nie dotyczy go zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.o.f., z zastrzeżeniami art. 21 ust. 15 w zw. z art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f..

66 W tym stanie rzeczy, z powodu przedstawionej powyżej wykładni prawa i oceny prawnej dotyczących możliwości zastosowania prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł, jak w sentencji.

67 O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.