Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1254/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1254/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 393/12 w sprawie ze skargi V. spółka z o. o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2012 r. nr ITPB3/423-217a/12/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz V. spółka z o. o. w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 393/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez V. Spółka z o.o. z siedzibą w B. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydaną w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

3 Ze stanu faktycznego sprawy sądowoadministracyjnej wynika, że spółka wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. We wniosku wskazano, że majątek spółki składa się głównie z wierzytelności z tytułów pożyczek. Umowy pożyczki były zawarte ze spółkami osobowymi oraz spółkami kapitałowymi, których wspólnikami był wspólnik spółki, oraz osoby z najbliższej jego rodziny, albo spółki kontrolowane przez te osoby. Umowa pożyczki była zawarta również ze wspólnikiem spółki. Zarząd spółki uzyskał wiadomość od jej wspólników, że planowana jest darowizna całości udziałów na rzecz osób bliskich w stosunku do dotychczasowych wspólników spółki, a następnie - po odpowiedniej zmianie umowy spółki oraz zarejestrowaniu zmiany w KRS - automatyczne albo przymusowe umorzenie części udziałów spółki. Następnie, zgromadzenie wspólników spółki podejmie uchwałę w sprawie przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów spółki, w ten sposób, iż łącznie zostanie umorzona znaczna większość udziałów spółki. Rozliczenie umorzenia udziałów nastąpi z kapitałów zapasowych wnioskodawcy bez obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o umorzeniu przymusowym albo automatycznym będzie dotyczyła umorzenia udziałów wszystkich wspólników i za uchwałą o umorzeniu będą głosowali wszyscy wspólnicy. W wyniku umorzenia udziałów powstanie wierzytelność wspólnika, którego udziały zostały umorzone, wobec spółki o wypłatę należności z tytułu umorzenia udziałów spółki. O ile wnioskodawca nie będzie posiadał pieniędzy, wtedy spółka może rozliczyć się ze wspólnikiem, którego udziały zostały umorzone, poprzez wydanie wierzytelności z tytułu pożyczki (o ile uchwała o umorzeniu udziałów będzie przewidywała rozliczenie w naturze) lub datio in solutum (przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczek, o ile uchwała o umorzeniu udziałów będzie przewidywała rozliczenie w gotówce). Przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki nastąpi w odniesieniu do całości lub części należności głównej z tytułu umowy pożyczki (kapitał pożyczki bez narosłych odsetek).

4 W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym spółka sformułowała następujące pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, iż przeniesienie wierzytelności z tytułu umów pożyczek na rzecz wspólnika spółki, którego udziały zostały umorzone (kapitał z umowy pożyczki bez narosłych odsetek), tytułem wynagrodzenia należnego temu wspólnikowi za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów spółki nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki?

5 Zdaniem wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że takie przeniesienie wierzytelności nie powoduje po stronie spółki powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną w dniu 25 lipca 2012 r., w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, uregulowanie wynagrodzenia w formie przeniesienia wierzytelności należy traktować na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), dalej w skrócie, jako "u.p.d.o.p." na równi ze zbyciem tego składnika majątkowego. Organ stwierdził, że przeniesienie wierzytelności stanowiących składnik aktywów spółki (zarówno w wykonaniu rozliczenia w naturze, jak i datio in solutum) spowoduje po stronie wnioskodawcy wypłacającego to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, stanowiącego, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową składników majątku określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy).

7 Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust.1, ust. 4 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.p.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

9 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na skutek uchwały o umorzeniu udziałów dojdzie do przepływu aktywów do udziałowców i obniżenia kapitału zakładowego lub zapasowego powodujące zmniejszenie jej majątku. Wyplata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie więc prowadzić do powstania przychody na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.p. nie może być, bowiem traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być, bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Z powyższego wynika, że wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały jest neutralne podatkowo dla spółki niezależnie od formy wypłaty wynagrodzenia. Tym samym zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów zarzucił w skardze kasacyjnej, zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

11 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, w odniesieniu do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., że na mocy tego przepisu do przychodów nie zalicza się m.in. wartość umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Podczas, gdy wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 u.p.d.o.p. mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. W odniesieniu do art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.p. wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie prowadzić do powstania przychodu bowiem nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podczas, gdy zdaniem organu interpretacyjnego w przypadku, gdy podatnik (spółka) przenosi własność swojego składnika majątku na rzecz wierzyciela (wspólnika) w celu zwolnienia się z istniejącego zobowiązania pieniężnego (zapłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów) wówczas dochodzi do wygaśnięcia tego zobowiązania pieniężnego i powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Konsekwencje podatkowe opisanej sytuacji są takie same, jak w przypadku, gdy spółka dokonuje odpłatnego zbycia składników majątkowych i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze spełnia swoje zobowiązania względem swoich udziałowców.

12 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.p. mimo, iż do takich naruszeń nie doszło. Uchylenie zaskarżonej interpretacji było nieuzasadnione ponieważ interpretacja jest prawidłowa.

13 Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

14 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

17 Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji oraz spółkę, że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku art. 14 u.p.d.o.p. daje podstawę do przyjęcia tezy, zgodnie z którą przeniesienie wierzytelności z tytułu umów pożyczek na rzecz wspólnika spółki, którego udziały zostały umorzone tytułem wynagrodzenia należnego temu wspólnikowi za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów spółki nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki. Wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały jest neutralne podatkowo dla spółki niezależnie od formy wypłaty wynagrodzenia. Nie powstaje bowiem obowiązek podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tej czynności, a taki skutek miałaby akceptacja stanowiska organu zajętego w zaskarżonej interpretacji (zob. stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z dnia 14 lutego 2015 r., II FSK 2844/12; z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12, z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1673/10 a także z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10).

18 Podkreślić należy, że kwestią wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny – zarówno na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - uznając, że zarówno wypłata dywidendy wspólnikowi spółki, jak i wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych, nie mogą być zatem uznane za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej). Można się tu odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12; z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10; z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1638/11; z dnia 21 maja 2014 r., II FSK 835/12; z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2562/12, czy z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12. We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata dywidendy, względnie udziału w zysku, w formie niepieniężnej, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

19 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną pogląd prawny wyrażony w ww. orzeczeniach w pełni podziela. Stwierdza przy tym, że Sąd pierwszej instancji słusznie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uznając, że doszło do naruszenia art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku art. 14 u.p.d.o.p.

20 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.