Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 r., II FSK 124/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 r., II FSK 124/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 369/09 w sprawie ze skargi L. B. Sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. B. Sp. z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 369/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił – na skutek skargi "L. B." sp. z o.o. w B. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd zanalizował przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że udziałowcy zamierzają podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku spółki, w myśl której należna im będzie wypłata dywidendy, zgodnie z przepisami art. 191 – 193 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej Ksh. Jednakże wypłacenie dywidendy będzie powodować konieczność zaciągnięcia przez spółkę kredytu na ten cel. W rezultacie mimo wygenerowania dodatniego wyniku nie dysponuje ona funduszami koniecznymi dla dokonania wypłaty dywidendy ze środków własnych gdyż to mogłoby spowodować zachwianie jej płynności finansowej.

4 W związku z tym strona zwróciła się do organu z pytaniem, czy faktycznie zapłacone odsetki od zaciągniętego przez Spółkę kredytu przeznaczonego i wykorzystanego na wypłatę dywidendy oraz poniesione inne koszty związane z zaciągnięciem tego kredytu (prowizja, opłaty manipulacyjne) będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej pdop.

5 Jak podniesiono, wydatki poniesione na uzyskanie i obsługę kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy są związane z funkcjonowaniem Spółki i z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wspólnik ma prawo podjąć decyzję o wypłacie dywidendy, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 191 – 193 Ksh, zaś Spółka ma obowiązek wypłacić dywidendę wspólnikowi. W braku własnych środków, wypłata dywidendy w terminie nie będzie możliwa, co będzie stanowić źródło roszczeń wspólnika o wypłatę dywidendy, zapłatę odsetek za opóźnienie oraz odszkodowania za nienależyte wykonanie zobowiązania do wypłaty dywidendy. Zobowiązanie Spółki wobec wspólnika z tytułu dywidendy nie różni się więc, w istocie od innych zobowiązań Spółki, np. wobec dostawców, w związku z czym jego należyte wykonanie jest niezbędne z punktu widzenia działalności gospodarczej oraz możliwości generowania przychodów podatkowych. Sfinansowanie wypłaty dywidendy z zaciągniętego kredytu umożliwia Spółce zachowanie płynności finansowej, dysponowanie środkami umożliwiającymi finansowanie bieżącej działalności oraz pozwala na oszczędzenie wydatku w postaci ewentualnych odsetek należnych udziałowcowi z tytułu opóźnienia w wypłacie dywidendy oraz odszkodowania.

6 We wskazanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wywiódł, że wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego. Natomiast pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z zyskiem podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która zostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wobec tego wydatki dotyczące kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy, w postaci odsetek, prowizji, opłat manipulacyjnych, jako związane z kategorią wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 pdop.

7 W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedzi na nie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

8 W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka wniosła o uchylenie omówionej wyżej interpretacji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 pdop oraz art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), dalej Traktatem. Zdaniem strony, organ nie odniósł się wyczerpująco przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji do argumentacji wnioskodawcy, a także nie uwzględnił orzecznictwa sądowego oraz interpretacji indywidualnych dotyczących analogicznych spraw.

9 W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska.

10 W zaskarżonym wyroku Sąd wojewódzki stanął na stanowisku, że zaciągnięcie przez Spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy traktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy pdop, albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki jak i wspólników których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. Dywidenda pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w przypadku podjęcia przez właściwy organ decyzji o jej wypłacie przysługuje wspólnikowi roszczenie o wypłatę dywidendy. Zaciągnięcie kredytu na wypłatę dywidendy nie tylko zabezpiecza źródło przychodów przez realizację celu działalności gospodarczej, jakim jest osiągnięcie i podział zysku, ale pozwala na utrzymanie płynności finansowej Spółki. Utrzymanie płynności finansowej rozumianej jako zdolność do terminowego regulowania zobowiązań jest jednym z zasadniczych zadań zarządzania finansami firmy. Koszty działań zmierzających do zachowania płynności finansowej firmy należy kwalifikować jako zmierzające do zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów, o których mowa w art. 15 ust 1 ustawy pdop., czyli kontynuowania działalności w formie spółki kapitałowej.

11 Niezależnie od powyższego Sąd uznał też za trafny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 56 ust. 1 Traktatu. Nie znajduje uzasadnienia pogląd, że warunkiem uznania zasadności zarzutu ograniczania prawa przepływu kapitału jest wykazanie różnic uregulowań w stosunku do rezydentów i nierezydentów. Środkami ograniczającymi swobodę przepływu kapitału są także takie, które odnosić się mogą tak do rezydentów jak i nierezydentów. Bowiem zakazane ograniczenie przepływu kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust 1-3 Traktatu może zachodzić także wtedy, gdy przepisy krajowe odnoszące się do rezydentów Państwa Członkowskiego i nierezydentów zniechęcają ich do nabywania akcji spółki akcyjnej.

12 W skardze kasacyjnej od w/w wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie orzeczenia w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, a także zasądzenie kosztów postępowania.

13 Uzasadniając skargę kasacyjną organ zauważył, że prawo do udziału w zysku spółki kapitałowej (dywidenda) jest podstawowym prawem majątkowym wspólnika. W przedstawionym stanie faktycznym kredyt został zaciągnięty przede wszystkim w celu realizacji w/w prawa. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem wypłacona dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce. Takiego kosztu nie stanowią również wydatki poniesione na pozyskanie środków na jej wypłatę. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bowiem bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego przez spółkę dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem spornych wydatków w związku z zaciągnięciem kredytu na wypłatę dywidendy a uzyskaniem przez spółkę przychodu czy też zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu.

14 Według organu podatkowego WSA dokonał także błędnej wykładni art. 56 ust. 1 Traktatu w zw. z art. 15 ust. 1 pdop przyjmując, że środkami ograniczającymi swobodę przepływu kapitału są także te środki, które odnosić się mogą tak do rezydentów jak i nierezydentów, a zatem interpretacja przepisu art. 15 ust. 1 pdop niepozwalająca na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kosztów zaciągniętego kredytu na wypłatę dywidendy narusza przepis art. 56 ust. 1 Traktatu. Z wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-265/04 Margaretha Bouanich v. Skatteverket z dnia 19 stycznia 2006 r., C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation v. Commissioners of Inland Revenue z dnia 12 grudnia 2006 r., C-292/04 Wienand Meilicke, Heidi ChristaWeyde i Marina Stöffler v. Finanzamt Bonn-Innenstadt z dnia 6 marca 2007r., C-157/05 Winifried L. Holböck v. Finanzamt Salzburg-Land z dnia 24 maja 2007 r.) wynika, że aby móc zarzucić regulacjom prawa ograniczenie przepływu kapitału, należałoby wykazać, iż występują różnice uregulowań w stosunku do rezydentów i nierezydentów. W ocenie organu podatkowego nie dopatrzono się na gruncie niniejszej sprawy takiego zróżnicowania.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skargę kasacyjną należało uwzględnić.

18 W niniejszej sprawie, postanowieniem z 1 czerwca 2011r. Sąd przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Dnia 12 grudnia 2011r. (sygn. akt II FPS 2/11) Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: "Odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki."

19 W uzasadnieniu uchwały wskazano m.in., że z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii ,,dochodu‘’ rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy).

20 Roszczenie o wypłatę dywidendy stanowi element cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego, jaki powstaje pomiędzy spółką z o.o. a podmiotami, które uzyskały status jej wspólnika. Uprawnienie do udziału w osiągniętym zysku stanowi naturalną konsekwencję ogólnej zasady, że każdy, kto lokuje kapitał w prowadzącą działalność gospodarczą spółkę prawa handlowego oczekuje, iż będzie z tego tytułu osiągał pewne korzyści. Bezspornym jest, również, że podstawowym celem spółki powstałej w celu prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysków. O osiągnięciu przez spółkę zysku można mówić wówczas, gdy ze sprawozdania rocznego spółki wynika nadwyżka aktywów nad pasywami obejmującymi sumę kapitału zakładowego oraz globalną sumę zobowiązań spółki, w tym zobowiązań podatkowych (por. J.Frąckowiak, A. Kidyba, W Popiołek, W. Pyzioł, A. Witosz Kodeks Spółek Handlowych – komentarz, Wyd. LexisNexis, wydanie I 2009r., str.380 – 382 ). Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 i art. 192 - Kodeks spółek handlowych (k.s.h.). Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. (dot. warunków wypłaty zaliczki na dywidendę).

21 Zysk nie musi też zawsze być dzielony. Uchwałą można konkretyzować reguły (ustalone w sposób generalny w umowie spółki) związane z przeznaczeniem zysku na inne cele (por. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., II CK 539/03, opubl. w OSNC z 2005 r., nr 9, poz. 158). Odmiennie niż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnik ma jedynie ogólne warunkowe prawo udziałowe, nie ma natomiast roszczenia o wypłatę zysku, nawet wobec jego stwierdzenia. Roszczenie to powstać może dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku między wspólników. Do dnia podjęcia uchwały nie można mówić o korzystaniu przez spółkę z cudzych środków finansowych, czysty zysk stanowi bowiem aktywa spółki (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1583/09; z dnia 17 marca 2011r., sygn. akt II FSK 2004/09, publik. CBOSA). Jeżeli zgromadzenie wspólników nie podejmie uchwały w sprawie przeznaczenia zysku do podziału wyłączenia zysku od podziału, to pojawia się tzw. niepodzielony zysk z lat ubiegłych, który w bilansie spółki stanowi odrębną pozycję obok funduszy rezerwowych (por. ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. Nr 21, poz. 591 ze zm.). Wprawdzie art. 192 k.s.h. nie wymienia wprost kwot umieszczonych w bilansie jako "niepodzielony zysk z lat ubiegłych" wśród dodatkowych źródeł dywidendy, to jednak przekonywający jest pogląd, że fundusze te mogą powiększać sumę przeznaczoną na wypłatę dywidendy. Ten skutek będzie zniweczony wówczas, gdy przyjmie się w umowie spółki postanowienie, że niepodjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podziału zysku oznacza wyłączenie zysku od podziału. Część wypracowanego zysku z ubiegłego roku, bądź z ubiegłych lat, przeznaczona do podziału dla udziałowców (lub akcjonariuszy) określa się jako dywidendę.

22 Prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym wspólnika spółki kapitałowej. Jest ono związane z ryzykiem gospodarczym, jakie wspólnik ponosi, inwestując swój kapitał w udziały spółki. Po spełnieniu omówionych wymogów prawnych przyznania dywidendy, wspólnik jest podmiotem, któremu przysługuje żądanie o wypłatę dywidendy. Ukształtowane w ten sposób prawo do dywidendy nie jest należnością spółki, lecz należnością wspólnika, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną, przyznaną w wyniku podziału czystego zysku. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa - wspólnik. Wprawdzie dywidenda jest pochodną – bo zależną od istnienia/wystąpienia – zysku, jednakże jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi.

23 Należy również mieć na uwadze, że na gruncie ustawy o rachunkowości podstawą do ustalenia zysku spółki jest sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy, za którego prawidłowe i prawdziwe przedstawienie odpowiada zarząd spółki (por. art. 587 § 1 w związku z art. art. 201 § 1 k.s.h.). To jednak, czy wykazany w tym sprawozdaniu zysk przeznaczony do podziału podlegał będzie ostatecznie podziałowi pozostawione zostało zgodnie z dyspozycją art. 191 § 1 k.s.h., do wyłącznej dyspozycji wspólników spółki podjętej w drodze uchwały zgromadzenia wspólników. Podejmując uchwałę wspólnicy powinni mieć również na uwadze względy gospodarcze związane z funkcjonowaniem spółki oraz realizacją zamierzonych celów. W tym zakresie mieści się ocena przeznaczenia na wypłatę dywidendy środków zainwestowanych w działalność gospodarczą, zgodność takiej decyzji z logiką prowadzenia działalności gospodarczej oraz ocena, czy nie prowadziłoby to do strat związanych z karami umownymi i odszkodowaniami, jak też utratą płynności finansowej spółki. Podane kryteria stanowiąc podstawę uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników nie mogły równocześnie stanowić założeń wykładni gospodarczej przepisów ustawy podatkowej (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tym bardziej, że zaaprobowanie wyniku tej wykładni prowadziło do nie dających się zaakceptować wniosków o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatkowych spółki wydatków nie mających jakiegokolwiek związku z tymi przychodami.

24 Do zmiany przedstawionej wykładni nie mogła doprowadzić powoływana przez Spółkę oraz w części orzeczeń ocena zgodności regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie poruszonej problematyki kosztów uzyskania przychodów z prawem wspólnotowym (art. 56 ust. 1 - obecnie art. 63 ust.1 Traktatu ustanawiającego zasadę swobodnego przepływu kapitału).

25 Jak trafnie to podkreślał organ dokonujący interpretacji przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wprowadza rozróżnienia na sytuacje, w której powinien mieć zastosowanie w odniesieniu do podmiotów nim objętych w zależności od siedziby danego podmiotu. Nie można zatem z jego treści wyprowadzać wniosków o różnym traktowaniu podmiotów nim objętych. Taka sytuacja nie występowała również w rozpoznawanej sprawie, w której nie wskazywano na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów zaciągniętych na wypłatę dywidendy w zależności od indywidualnych cech podmiotu (wspólnika) na rzecz, którego następowała wypłata dywidendy. Zatem wyprowadzane wnioski na tle wykładni prowspólnotowej omawianego przepisu należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Wobec jednak podnoszonej w tym zakresie argumentacji należało przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przepisy art. 56 i 58 Traktatu (obecnie odpowiednio art. 63 i art. 65) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że w przypadku przykładowo obniżenia kapitału zakładowego kwota uzyskana z wykupu akcji wypłacona akcjonariuszowi niebędącemu rezydentem jest opodatkowywana jak wypłata dywidend, bez prawa do odliczenia kosztów nabycia tych akcji, podczas gdy taka sama kwota wypłacona akcjonariuszowi będącemu rezydentem jest opodatkowywana jak zyski kapitałowe, z prawem do odliczenia kosztów nabycia. Uregulowanie takie powoduje, iż transgraniczne przepływy kapitału są mniej atrakcyjne i tym samym zniechęca inwestorów, którzy nie mają w tym państwie członkowskim statusu rezydenta, do zakupu akcji spółek mających w nim siedzibę i w konsekwencji ogranicza możliwości pozyskiwania kapitału przez te spółki od inwestorów niebędących rezydentami w tym państwie członkowskim. Ponieważ koszty nabycia są bezpośrednio związane z kwotą zapłaconą podczas wykupu akcji, między rezydentami a podmiotami niebędącymi rezydentami nie występuje obiektywna różnica, która mogłaby uzasadniać w tym zakresie odmienne traktowanie. W istocie ta różnica w traktowaniu stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, bowiem ma taki skutek, że zniechęca spółki mające siedzibę w danym państwie członkowskim do inwestowania ich kapitału w spółkach mających siedzibę w innym państwie członkowskim. Ponadto ma ona również skutek ograniczający w stosunku do spółek mających siedzibę w innych państwach członkowskich, bowiem stanowi ona dla nich przeszkodę w pozyskiwaniu kapitału w danym państwie członkowskim (por. przykładowo wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 stycznia 2006 r. C-265/04 ; z dnia 12 grudnia 2006 r. C-446/04; z dnia 6 marca 2007 r. C-292/04).

26 W myśl art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Będąc zatem związany podjętą w tej sprawie uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną uznał za zasadne zarzuty w niej zawarte.

27 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.