Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017 r., II FSK 1233/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017 r., II FSK 1233/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1620/14 w sprawie ze skargi O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 września 2014 r. nr ITPB3/423-471/13-5/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1620/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 11 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka podała, iż zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi. Przedmiotowy system zarządzania jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, usługa zarządzania środkami pieniężnymi oferowana przez bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych. Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową uczestników systemu. Oznacza, to, iż na podstawie umowy, bank będzie świadczył na rzecz wnioskodawcy oraz pozostałych uczestników systemu tzw. usługę cash poolingu. Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe, szczegółowo opisał założenia przedmiotowej umowy.

3 W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka postawiła pytanie, czy w związku z uczestnictwem wnioskodawcy w przedstawionym w niniejszym wniosku systemie, na spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.")? Zdaniem wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w systemie, spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

4 Interpretacją indywidualną z dnia 11 września 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że podatnik uczestniczący w takiej umowie osiąga wyższe korzyści, niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Ponadto, organ stwierdził, że opisany przez spółkę system spełnia definicję pożyczki, a zatem stanowi również transakcję w rozumieniu omawianej regulacji. W przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną zatem spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym, spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

5 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu polegającą na uznaniu, że relacje pomiędzy uczestnikami systemu stanowią transakcję oraz naruszenie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do spółki uczestniczącej w systemie i uznaniu, że spółka zobowiązana jest do sporządzenia podatkowej dokumentacji cen transferowych.

6 3. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy operacje wykonywane przez uczestników w ramach umowy cash poolingu, stanowią transakcje, o których mowa w przepisie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, dokonując analizy treści przepisów art. 9a ust. 1 i art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że regulacje te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

7 Kolejno Sąd podał, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w ramach umowy cash poolingu wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. Następnie, spółka oraz pozostali uczestnicy systemu przystąpią wraz z bankiem do umowy, na podstawie której bank udostępni w rachunkach głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony. Ponadto, w ramach umowy bank dokonywał będzie na zlecenie uczestników systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem rachunków głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej. W ramach umowy jeden z uczestników systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla koordynującego w ramach grupy rachunków głównych z udostępnionym limitem zadłużenia, natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty grupą rachunków. Zgodnie z umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu oparte będą na konwersji długu skutkującej subrogacją, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

8 System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych uczestników systemu (tj. grupie rachunków) z wykorzystaniem rachunku pomocniczego koordynującego. Bilansowanie sald na grupie rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność limitów zadłużenia udzielonych przez bank uczestnikom systemu oraz koordynującemu w grupie rachunków. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników systemu z tytułu wykorzystania przez nich limitów zadłużenia, lub uczestnicy systemu spłacać będą długi koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przyznanego koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio koordynujący, jak i pozostali uczestnicy systemu będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat. Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku pomocniczym koordynującego.

9 W ocenie Sądu z powyższego wynika, że jedyną "transakcją" do jakiej ma dojść w przyszłości, będzie zawarcie umowy między skarżącą a bankiem. Umowa ta będzie regulowała wewnętrzne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu, by zapewnić całej grupie kapitałowej jak najlepszą płynność finansową. Wszystkie czynności wykonywane w ramach umowy będą składały się na kompleksową usługę świadczoną przez bank na rzecz poszczególnych uczestników systemu. W systemie tym ważną rolę będzie odgrywał podmiot koordynujący, za pośrednictwem którego będą dokonywane operacje przepływów środków pieniężnych. Umowa ta nie reguluje żadnych transferów pomiędzy uczestnikami systemu, którzy są jedynie odbiorcami świadczonej usługi. W świetle tej umowy, bank nie jest podmiotem powiązanym z uczestnikami systemu, ani uczestnicy systemu nie są między sobą podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art.11 ust.1 i ust.4 u.p.d.o.p.

10 Zdaniem Sądu pierwszej instancji aby powstał obowiązek sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej powinny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi. Sąd podkreślił, że przewidziany w art. 9a u.p.d.o.p. sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustalaniu przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów, bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami. Umowa cash poolingu nie ma na celu zaniżania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym instrumentem zarządzania finansami, którego istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy. Sąd uznał, że pomiędzy uczestnikami systemu nie dochodzi do zawierania umów pożyczek. Brak jest podstaw prawnych do potraktowania opisanych mechanizmów finansowych jako niezależnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu i kwalifikowania ich, pod względem prawnopodatkowym, jako odrębnych umów pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nie ma tu skonkretyzowanego podmiotu udzielającego pożyczki ani podmiotu biorącego pożyczkę, uczestnicy cash poolingu nie zobowiązują się do kredytowania innych uczestników z własnych środków oraz nie ma mowy o przejściu określonych środków pieniężnych jednego uczestnika cash poolingu na własność innego uczestnika.

11 Następnie Sąd wskazał, że rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na konwersji długu uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. W ocenie Sądu, nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega wygaśnięciu, mimo zaspokojenia wierzyciela, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgodą dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. Zwykle udziela jej dłużnik dlatego, aby uzyskać od osoby trzeciej tzn. swojego przyszłego wierzyciela, korzystniejszą sytuację prawną. Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela.

12 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 9a ust. 1 w związku z art. 9a ust. 2 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę, że regulacje te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 9a ust. 1 w związku z art. 9a ust. 2 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. pomimo braku takich naruszeń.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

14 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona uzasadnione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Na wstępie należy zaznaczyć, że na temat umów cash poolingu i ich wpływu na obowiązki podatkowe podatników podatku dochodowego od osób prawnych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia: 9 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3377/14, 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3326/14, 30 listopada sygn. akt II FSK 3074/14, 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3068/14) wskazując, że faktycznym celem takiej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

15 Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (we wniosku określonego jako "koordynujący"), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. także K. Szymaniak - "Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia", Monitor Podatkowy 2016, nr 5, str. 18).

16 Tym samym spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne i korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego, zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Mamy tu zatem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej, wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową, konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia to finansowanie ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. Wobec tego w miejsce dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Dlatego też nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 991/16).

17 Skoro zatem faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego, o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., będą zobowiązani do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

18 Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Podane rozumienie umowy cash poolingu oznacza wyrażoną w sposób wyraźny zgodę na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

19 Tożsame stanowisko wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 października 2016 r., sygn. akt II FSK 551/15, 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2914/15, 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3546/14.

20 Tym samym, za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, polegający na błędnej wykładni art. 9a u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej wskazanej w ww. przepisie.

21 W konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzi wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 P.p.s.a.). W sytuacji zatem zasadności stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była nieuzasadniona. Dlatego też konieczne było jej oddalenie na zasadzie art. 151 P.p.s.a.

22 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).