Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 123/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 123/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 783/16 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację Prezydenta Miasta Rybnika z dnia 16 lutego 2016 r. nr Pd-I.3120.1793.2015 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Prezydenta Miasta Rybnika z dnia 16 lutego 2016 r., nr Pd-I.3120.1793.2015, 3) zasądza od Prezydenta Miasta Rybnika na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 1 257 (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 września 2016 r., o sygn. akt I SA/Gl 783/16, oddalił skargę P. [...] S.A. w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Rybnika z dnia 16 lutego 2016 r., nr Pd-I.3120.1793.2015, w przedmiocie podatku od nieruchomości.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

4 We wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest właścicielem Elektrowni R., będącej jedną z większych elektrowni systemowych w Polsce - wytwarzającą około 7% mocy elektrycznej zainstalowanej w kraju. Elektrownia posiada moc wytwórczą 1775 MWe i jest największą elektrownią na G. Energia elektryczna jest produkowana z wykorzystaniem urządzeń technicznych w postaci elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin, które znajdują się na fundamentach - posiadają części budowlane. W związku z powyższym spółka zadała organowi następujące pytanie: czy w świetle dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 443), nowelizacji definicji obiektu budowlanego, zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm. - w skrócie: "P.b."), do której odwołuje się ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin jako urządzenia techniczne posiadające części budowlane, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie od wartości ich części budowlanych? Według strony, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

5 W zaskarżonej interpretacji Prezydent Miasta Rybnika uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że wprowadzenie nowej definicji obiektu budowlanego, niczego nie zmienia w kwestii opodatkowania przedmiotowych urządzeń. Wskazuje na to treść uzasadnienia do ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. oraz odpowiedź Ministra Finansów na interpelacje poselskie w tej sprawie (nr 32306 oraz nr 33466). Analiza treści nowej definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 lit. b) P.b.) wskazuje, że wprowadzone zmiany nie skutkują zmniejszeniem zakresu opodatkowania, w szczególności nie powoduje to wyłączenia z opodatkowania niebudowlanych elementów elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin. Opisane we wniosku obiekty - instalacje odsiarczania spalin i odpylania spalin (elektrofiltrów) są zespołami jednolitych technicznie instalacji i jednocześnie elementami ciągu technologicznego oczyszczania spalin usytuowanego pomiędzy kotłem spalania paliwa węglowego a kominem, jako emiterem spalin. W przypadku każdego z tych obiektów każdy z elementów jest konieczny do realizacji funkcji do jakiej obiekt został przeznaczony, nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek obiektu, bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcji wsporczej są ze sobą konstrukcyjnie zintegrowane, wzajemnie przekazują na siebie obciążenia i wzajemnie się obciążają, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny.

6 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.

7 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

8 Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Gl 783/16, uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia stwierdzono, że zasadniczym celem nowelizacji P.b. było, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy oraz uzasadnienia zgłoszenia poprawki dotyczącej definicji obiektu budowalnego, uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej, a nie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Doprecyzowanie pojęcia obiektu budowlanego służyło właściwemu wyznaczeniu zakresu przedmiotowego P.b. WSA podzielił pogląd organu, że po wejściu w życie nowelizacji, z definicji obiektu budowlanego wprost wynika, iż przesłanek tej definicji nie spełniają urządzenia, które nie zapewniają możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast tak sformułowana treść definicji obiektu budowlanego oznacza, że przez obiekt budowlany należy rozumieć szeroko definiowane instalacje (w tym "urządzenia"), pod warunkiem, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powyższego Sąd pierwszej instancji wywiódł, że zmiana definicji obiektu budowlanego, polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie powoduje, że opodatkowaniu będą podlegać jedynie części budowlane elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin. Co do zasady bowiem fundament/część budowlana służy umiejscowieniu elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin i nie można zasadnie twierdzić o użytkowaniu fundamentów/części budowlanej w oderwaniu od użytkowania usytuowanych na nich instalacji, czy urządzeń. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, że u.p.o.l. odsyłając do przepisów prawa budowlanego, zawiera jednak szerszą definicję budowli niż ustawa - P.b. Ustalenie więc na gruncie przepisów prawa budowlanego, że dany obiekt jest budowlą powoduje, że musi on być uznany za budowlę na gruncie u.p.o.l. i w odpowiedni sposób opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

9 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. polegającą na:

10 1. błędnym przyjęciu, że elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin, tj. urządzenia techniczne, które nie są ani wolnostojące ani nie stanowią części budowlanej urządzeń technicznych są obiektami budowlanymi na gruncie P.b.,

11 2. przyjęciu, że przy interpretacji pojęcia obiektu budowlanego w u.p.o.l., w kontekście systemowym definicji budowli z art. 3 pkt 3 P.b., nie można fundamentu lub części budowlanej urządzeń technicznych rozpatrywać odrębnie od urządzeń na nich usytuowanych,

12 3. dokonaniu interpretacji pojęcia "obiektu budowlanego" w oderwaniu od kontekstu systemowego przepisów art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b.,

13 4. braku uwzględnienia w wykładni, że od dnia 28 czerwca 2015 r. w definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 P.b. przesłanka "stanowienia przez instalacje i urządzenia całości techniczno-użytkowej z budowlą" została zamieniona na przesłankę "zapewniania przez instalacje możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem",

14 5. przyjęciu, że elektrofiltry i instalacje odsiarczania spalin są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem części budowlanych i fundamentów pod te urządzenia,

15 6. pominięciu przy interpretacji pojęcia "obiektu budowlanego" przesłanki "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" w sytuacji, gdy instalacja, o której mowa w art. 3 pkt 1 P.b. stanowi część obiektu budowlanego,

16 co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin mogą stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na gruncie u.p.o.l.

17 W motywach skargi kasacyjnej jej autor, odwołując się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), podał, że dla potrzeb podatkowych katalog obiektów będących budowlami, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. winien być traktowany "za zamknięty i enumeratywny".

18 Wobec podniesionych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

22 Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek przewidzianych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, czyli w niniejszej sprawie jedynie uchybień prawa materialnego.

23 Zdaniem autora skargi kasacyjnej, dokonano błędnej wykładni przepisów u.p.o.l. i P.b. w oderwaniu od przepisu art. 3 pkt 3 P.b., a zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 P.b. (obowiązująca od dnia 28 czerwca 2015 r.) miała wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości co do spornych elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin. Inne stanowisko zajął natomiast organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji, które uznały, że wprowadzenie w 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, niczego nie zmienia w kwestii opodatkowania przedmiotowych urządzeń i nie powoduje, że opodatkowaniu będą podlegać jedynie części budowlane elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin, gdyż przepisy u.p.o.l., odsyłając do przepisów prawa budowlanego, zawierają szerszą definicję budowli niż ustawa - P.b.

24 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszy spór za zasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b., kierując się ściśle stanem faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną.

25 Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r.), zgodnie z którym obiekt budowlany to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast od dnia 28 czerwca 2015 r., w myśl art. 3 pkt 1 P.b., obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W sformułowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicji legalnej budowli przyjęto zatem definicję budowli z przepisów Prawa budowlanego, a nadto rozszerzono jej zakres o pojęcie i tym samym definicję urządzenia budowlanego z przepisów Prawa budowlanego.

26 W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, powołanego także przez autora skargi kasacyjnej, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. W art. 3 pkt 3 P.b. sformułowano definicję zakresową cząstkową budowli, która to formułuje dwa warunki, a mianowicie: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w powyższej ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

27 Uwzględniając zatem uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, nie powinno obecnie budzić wątpliwości, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną. Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, str. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Na gruncie badanej sprawy kluczowym jest pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w powyższym wyroku, zgodnie z którym o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane.

28 Nie ulega wątpliwości, że w art. 3 P.b. w pkt 1 (ani jako obiekt budowlany) i w pkt 3 (ani jako budowla) ustawodawca nie wymienił wprost elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin oraz nie zdefiniował ich odrębnie w innym miejscu ustawy Prawo budowlane. Także załącznik do ustawy Prawo budowlane nie wymienia obiektów o nazwach: elektrofiltry i instalacje odsiarczania spalin. Kluczowym zatem jest dokładne ustalenie, który ze spornych obiektów, czy urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli ograniczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Jeśli kwalifikacja danego obiektu lub urządzenia jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budziłaby wątpliwości, których nie da się wyeliminować, wówczas kwestię tę - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należałoby rozstrzygnąć negatywnie. Zgodnie z powołanym już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, rozważany zakaz analogii działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w P.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w przepisach P.b. Szczególnie aktualnym na tle niniejszej sprawy jest postulat TK dotyczący potrzeby szczegółowego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za taką bądź inną decyzją, co do kwalifikacji prawnej do budowli.

29 Za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 P.b. – pod warunkiem użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (w stanie prawnym od 2015 r.); 2) jedynie urządzenia techniczne, scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy, albo w załączniku do niej. Uwzględniając powyższe, jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń nazwom budowli przewidzianym w Prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne jest ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.

30 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o stan faktyczny (zawierający dwa zdania) opisany przez spółkę we wniosku o interpretację nie sposób przyjąć, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji za organem, że opisane obiekty, określane konsekwentnie przez stronę skarżącą jako urządzenia techniczne, zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, nie można zaaprobować poglądu organu i WSA, iż treść definicji obiektu budowlanego oznacza, że przez obiekt budowlany należy rozumieć szeroko definiowane instalacje, w tym "urządzenia" (choć w treści przepisu pojęcia tego nie ma od 28 czerwca 2015 r.), pod warunkiem, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

31 Zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Rację ma zatem strona skarżąca kasacyjnie, że w zaskarżonej interpretacji indywidulanej nie dokonano wykładni przepisów u.p.o.l. w powiązaniu z powyższym przepisem, mimo, że spółka konsekwentnie twierdzi, że sporne elektrofiltry i instalacje odsiarczania spalin, to urządzenia techniczne, choć wątku tego szczegółowo sama nie wyjaśnia. Nie negując trafności ogólnych spostrzeżeń i uwag zawartych w skardze kasacyjnej, dotyczących rozumienia pojęć "budowla", "obiekt budowlany", "urządzenie budowlane" i "urządzenie techniczne" należy zauważyć, że w opisie stanu faktycznego, którym organ jest związany, nie przedstawiono też precyzyjnej charakterystyki spornych elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin, co mogło mieć wpływ na błędną wykładnię przepisów u.p.o.l. i P.b.

32 Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b., czy obiektów budowlanych z art. 3 pkt 9 P.b. nadawane będzie inne oznaczenie (por. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2013 r., o sygn. akt: II FSK 3004/11 – 3013/11; wszystkie orzeczenia NSA powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu (czy urządzenia jak twierdzi skarżąca), w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w przepisach P.b., może opierać się tylko na pełnym i rzetelnym opisie przedstawionym we wniosku o interpretację. Warto bowiem odnotować, że w przypadku pominięcia pewnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego we wniosku, interpretacja nie wywoła pożądanych skutków prawnych. Powyższe zastrzeżenie ma kluczowe znaczenie na gruncie niniejszej sprawy, zważywszy, że stan faktyczny zawarty we wniosku spółki liczy dwa zdania, z czego tylko jedno odnosi się do meritum, a to obowiązkiem strony jest m.in. wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe), stosownie do art. 14b § 3 O.p.

33 Porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego powyższych zabiegów legislacyjnych nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym, przedstawiając pogląd prawny w niniejszej sprawie, nie neguje dotychczasowej linii ukształtowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2013 r., o sygn. akt: II FSK 3004/11 – 3013/11), w kwestii objęcia podatkiem od nieruchomości elektrofiltrów. Powyższe orzeczenia dotyczyły jednak poprzedniego stanu prawnego (obwiązującego przed dniem 28 czerwca 2015 r.).

34 Odnosząc się do zarzutu (nr 6) pominięcia przy interpretacji pojęcia "obiektu budowlanego" przesłanki "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" należy zauważyć, że istotnie w treści art. 3 pkt 1 P.b. (od 2015 r.) ustawodawca zastrzegł, że obiekt budowlany ma być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Tymczasem Sąd pierwszej instancji przyjmując za organem interpretacyjnym, że w sprawie mamy do czynienia z obiektami budowlanymi - w tym budowlą – dokonując wykładni tego przepisu nie zajął się kwestią, czy sporne urządzenia były wzniesione z użyciem "wyrobów budowlanych". Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA "bardzo zdawkowo potraktował przy interpretacji pojęcia obiektu budowlanego przesłankę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych". Wprawdzie w ustawie P.b. nie sformułowano wprost pojęcia wyrobów budowlanych, ale nawiązano do niego w art. 10 P.b., a w art. 20 ust. 1 pkt 3a P.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570). Z kolei w art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. Powyższe rozporządzenie, ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U.U.E. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Analizowana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (czy zestawu). Wobec powyższego rację ma autor skargi kasacyjnej, że organ interpretacyjny i WSA pominął przy zakwalifikowaniu elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin do obiektów budowlanych, przesłankę ich "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych", zawartą w treści art. 3 pkt 1 P.b.

35 Reasumując powyższe rozważania za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. Mając na uwadze granice ściśle zakreślone przez stan fatyczny, opisany przez spółkę we wniosku o interpretację uznać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin, jeżeli stanowią urządzenia techniczne (i nie są ani wolnostojące, ani nie stanowią części budowlanej urządzeń technicznych), nie mogą być uznane ani za obiekty budowlane na gruncie przepisu art. 3 pkt 1 P.b., ani za urządzenia budowlane na podstawie art. 3 pkt 9 P.b. W tej sytuacji rozważać można jako przedmiot opodatkowania, jedynie części budowlane urządzeń technicznych, czyli budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., co przyznaje sama spółka. Skoro skarżąca kasacyjnie konsekwentnie twierdzi, że elektrofiltry i instalacje odsiarczania spalin są urządzeniami technicznymi, a zwrot "urządzenia" ustawodawca usunął z definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 P.b., to zbędnym w istocie jest odnoszenie się, w nowym stanie prawnym, do przesłanki "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", gdyż przesłanka ta dotyczy wprost obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego (z art. 3 pkt 1 i pkt 9 P.b.), a nie urządzenia technicznego.

36 Dokonując interpretacji przepisów u.p.o.l. i P.b., należy zatem w oparciu o wykładnię literalną przyjąć, że zmiana brzmienia przepisów P.b. w kontekście wyłączenia pojęcia "urządzenia" z definicji pojęcia obiektu budowlanego, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego i WSA, ma fundamentalne znaczenie w kwestii opodatkowania spornych elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin. Kierując się rozważaniami zawartymi w powołanym wyroku TK należy mieć na względzie, że skoro przepisy Prawo budowlane nie wymieniają wprost elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin, to nie można dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów Prawa budowlanego na potrzeby prawa podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny winien zatem uwzględnić wykładnię przepisów u.p.o.l. i P.b., przedstawioną powyżej, opierając się wyłącznie na zakreślonym przez stronę stanie faktycznym, uwzględniając przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 oraz że zmiana stanu prawnego co do brzmienia art. 3 pkt 1 P.b. miała wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie.

37 Uznając zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji (w pkt 1) i przyjmując sprawę za dostatecznie wyjaśnioną orzekł jak w pkt 2 sentencji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego zasądzonych od organu na rzecz strony skarżącej kasacyjnie, orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).