Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2019 r., II FSK 1225/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2019 r., II FSK 1225/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1023/16 w sprawie ze skargi F. spółki z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-490/16-1/BKD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań, które spółka planuje wypłacić kontrahentom 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Łd 1023/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. Spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016r., nr IBPB-1-2/4510-490/16-1/BKD, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań, które spółka planuje wypłacić kontrahentom, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Sąd I instancji stwierdził, że wydatki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zmierzały do zrekompensowania kontrahentom strat poniesionych w związku z niemożnością wywiązania się przez Skarżącą z zaciągniętych zobowiązań. Były one zatem skierowane w przeszłość, a ich celem było wyrównanie strat spowodowanych zdarzeniem losowym, niezawinionym przez Skarżącą. Nie można zatem uznać, że ich celem było zachowanie albo zaspokojenie źródła przychodu, a co najwyżej zrekompensowanie szkody, czy też wyrównanie uszczerbku spowodowanego pożarem. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że przedmiotowe wydatki spełniają przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r. poz. 851 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", to jest poniesienia w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. W konsekwencji odpowiada prawu rozstrzygnięcie organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, uznające za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, że przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu.

4 Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

5 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszt, który ma zostać poniesiony przez Spółkę na wypłatę odszkodowań jej kontrahentom w związku z pożarem zakładu i brakiem możliwości wywiązania się przez Spółkę z zawartych umów, nie spełnia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, uprawniających do zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych;

6 2. a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że koszt, który ma zostać poniesiony przez Spółkę na wypłatę odszkodowań jej kontrahentom w związku z pożarem zakładu i brakiem możliwości wywiązania się z zawartych umów, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

7 3. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA, mimo iż Interpretacja naruszała prawo materialne, nie usunął naruszeń prawa w stosunku do Interpretacji oraz nie uwzględnił skargi i nie uchylił Interpretacji, będącej przedmiotem zaskarżenia.

8 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

9 Pismem procesowym datowanym na 31 marca 2017r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

13 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

14 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

15 Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony – Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. W konsekwencji został zawężony również i zakres zarzutów, jakie mogą być podniesione w skardze kasacyjnej od wyroku wydanego w sprawie skargi na interpretację indywidualną. Jeżeli bowiem kasator nie podnosi zarzutu naruszenia art. 57a p.p.s.a., to jest nie zarzuca sądowi pierwszej instancji, że ten orzekał poza granicami zakreślonymi w skardze, wynikającymi z zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej, to w skardze kasacyjnej mogą być podniesione wyłącznie zarzuty odnoszące się do przepisów wskazanych w skardze do sądu pierwszej instancji. Mówiąc inaczej, kasator nie może w skardze kasacyjnej podnosić nowych kwestii wykraczających poza granice zarzutów skargi do sądu pierwszej instancji oraz powołanej tam podstawy prawnej, które to kwestie nie były przedmiotem rozpoznania sądu pierwszej instancji.

16 Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

17 Należy w tym miejscu przypomnieć, że Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzuciła naruszenie:

18 - art. 16 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 15 u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się jego błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że koszt, który ma zostać poniesiony przez Spółkę na wypłatę odszkodowań, stanowi koszt o charakterze reprezentacyjnym, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę we wniosku, poprzez uznanie, że koszt, który ma być poniesiony przez Spółkę na wypłatę odszkodowań, powinien zostać wyłączony z kosztów uzyskania przychodów Spółki (jako koszt reprezentacji) pomimo poniesienia tego kosztu w celu osiągnięcia lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów;

19 - art. 14b w związku z art. 14h oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji, która jest sprzeczna zobowiązującymi w dacie wydania interpretacji przepisami prawa materialnego oraz nie uwzględnia wykładni przepisów prawa prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych;

20 - art. 14b § 6, art. 14c § 1 i 2, w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie interpretacji indywidualnych wskazanych przez Spółkę na poparcie swojego stanowiska ze względu na przyjęcie, że dotyczą one innych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych).

21 Porównanie podstaw zarzutów skargi kasacyjnej z podstawami zarzutów skargi do WSA pozwala na stwierdzenie, że pokrywają się one co do zarzutów dotyczących naruszenia art. 15 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem, że w skardze do WSA postawiono zarzut naruszenia tego przepisu jako związanego z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., zaś w skardze kasacyjnej ograniczono się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym naruszenie tego przepisu miałoby nastąpić zarówno poprzez jego błędną wykładnię, jak i poprzez niewłaściwe zastosowanie.

22 Taka konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do konstatacji, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje jedynie część rozumowania, które legło u podstaw rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Stwierdzić bowiem należy, że dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym, niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Tym samym wykazanie, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonując błędnej jego wykładni oraz błędnej oceny możliwości jego zastosowania, może doprowadzić jedynie do stwierdzenia, że wydatek jest kosztem podatkowym, ale nie do stwierdzenia, że wydatek ten nie stanowi kosztu reprezentacji i nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.).

23 Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy rozważyć kwestię celu wydatków stanowiących koszty podatkowe i dokonać oceny celu, jakiemu służą analizowane wydatki.

24 Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w analizowanym przypadku) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga zatem indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ten związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Wykładnia tego przepisu, prezentowana tak w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego poniesienia wydatku przez podatnika, istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie kosztem podatkowym, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania w indywidualnych przypadkach do kosztów podatkowych wydatków z tytułu kar umownych należy szczególną wagę przykładać do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych, pomimo poniesienia pewnych kosztów, może służyć właśnie temu celowi. Należy zgodzić się z konkluzją, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (np. zapłata kary umownej nie wymienionej w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) może ograniczać straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując taki wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy. Należy wobec tego oceniać racjonalność określonego działania przedsiębiorcy dla osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

25 W niniejszej sprawie nie sposób natomiast pominąć w rozważaniach tego, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że zamierza zawrzeć odpowiednie porozumienia z kontrahentami w trosce o utrzymanie dobrych stosunków z kontrahentami oraz w celu zabezpieczenia przyszłych zamówień na wyroby Spółki. Na mocy tych porozumień Spółka miała wypłacać odszkodowania na rzecz kontrahentów, mające na celu rekompensatę szkód i dodatkowych kosztów poniesionych przez nich w związku z niemożnością wywiązania się przez Spółkę z dostawy zakontraktowanych wyrobów. Spółka wskazała również, że przyczyna pożaru została przez ubezpieczyciela określona jako niezawiniona, w związku z czym niewykonania przez Spółkę umów miało miejsce wskutek okoliczności, za które Spółka nie ponosiła odpowiedzialności.

26 Z powyższego wynikają następujące konstatacje. Po pierwsze, porozumienia z kontrahentami w sprawie wypłaty odszkodowań są odrębne od umów z kontrahentami w sprawie dostaw wyrobów Spółki, a w konsekwencji obowiązek wypłaty odszkodowania nie ma charakteru ubocznego (akcesoryjnego) w stosunku do zasadniczego obowiązku Spółki wynikającego z umowy dostawy wyrobów Spółki. Po drugie, Spółka może bronić się przed odpowiedzialnością za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) podnosząc zarzut, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez nią zobowiązania jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi ona odpowiedzialności (uzasadnienie wyroku SN z dnia 20 marca 1968r., II CR 419/67, LEX nr 6299). Oznacza to, że celem tych wydatków jest w istocie rzeczy stworzenie pewnego wizerunku Spółki, stworzenie dobrego obrazu jej firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami, a nie polubowne zakończenie sporów prawnych z kontrahentami (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 3524/16). Notabene Spółka nie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że jej kontrahenci występowali do niej z jakimikolwiek roszczeniami odszkodowawczymi. Tak więc wydatki ponoszone na takie cele i w takich okolicznościach, jak okoliczności podane w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, winny być uznane za koszty reprezentacyjne, a nie za koszty podatkowe. Zasadnie zatem, skoro interpretacja nie naruszała prawa materialnego, Sąd I instancji oddalił skargę, wobec czego nie ma podstaw do twierdzenia, że Sąd I instancji oddalając skargę dopuścił się naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

27 Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).