Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 1218/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 1218/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1827/13 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r., III SA/Wa 1827/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. B. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 9 lipca 2012 r. skarżący złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2010 r. Do korekty zeznania podatkowego dołączył uzasadnienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku za 2010 r. i zwrot różnicy w nadpłacie nienależnie pobranego podatku dochodowego w wysokości 810 zł. Dostarczył również zawiadomienie z dnia 8 lipca 2010 r. w sprawie wypłaty świadczenia mieszkaniowego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową.

4 Naczelnik urzędu skarbowego stwierdził, że przychód w kwocie 4.500 zł wypłacony skarżącemu w 2010 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową z tytułu świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U.

5 z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 z późn. zm. ) nie korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., gdyż zwolnieniu podlegały "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Wojskowa Agencja Mieszkaniowa

6 w 2010 r. nie miała statusu agencji rządowej lub agencji wykonawczej, w związku

7 z powyższym wypłacone świadczenie mieszkaniowe nie korzysta ze zwolnienia.

8 Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem

9 z dnia 29 kwietnia 2013 r. złożył odwołanie, wnosząc o stwierdzenie jego nieważności oraz podtrzymując żądanie zwrotu różnicy w nadpłacie nienależnie pobranego podatku dochodowego z tytułu świadczenia mieszkaniowego przyznanego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w 2010 r., tj. kwoty 810 zł.

10 3. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji. Wskazał, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym przez WAM na podstawie art. 24 ustawy o zakwaterowaniu nie korzysta ze zwolnienia

11 z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że organ I instancji błędnie oparł swoje uzasadnienie na stanowisku, iż Wojskowa Agencja Mieszkaniowa nie posiadała statusu agencji rządowej.

12 4. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

13 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

14 z 2012 r., poz. 749)- dalej: ord. pod., traktującego o zaufaniu do organów podatkowych, w związku z faktem podejścia do przedmiotowej sprawy, sugerującego intencję rozstrzygnięcia na korzyść organu podatkowego a nie podatnika, mimo istniejących ewidentnych i uzasadnionych wątpliwości;

15 2) art. 125 § 1 ord. pod.zawierającego zasadę wnikliwości i szybkości prowadzonego postępowania.

16 Wniósł również m. in. o określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 5.334 zł oraz zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego w wysokości 810 zł od świadczenia mieszkaniowego wypłacanego w 2010 r. przez WAM.

17 W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku uznania słuszności wywodów co do konieczności literalnego wyróżnienia świadczenia mieszkaniowego jako zwolnionego z podatku od osób fizycznych (tak jak w przypadku odprawy mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f.) warunkującej takie zwolnienie, to po zmianie statusu WAM z dniem 1 stycznia 2012 r. - świadczenie mieszkaniowe w dalszym ciągu nie mogłoby podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego. Pokreślił, że zarówno organ I instancji, jak i WAM uznały, iż jedynie zmiana statusu agencji stanowiła podstawę zwolnienia świadczenia mieszkaniowego z podatku dochodowego od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2012 r., ponieważ literalne wyróżnienie świadczenia jako zwolnione z podatku dochodowego nadal nie zostało uwzględnione przez ustawodawcę w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważył również, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi na podstawie art. 24 ust. 3 oraz art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu stanowi z założenia formę pomocy socjalnej w przypadku braku możliwości zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych żołnierza poprzez przydzielenie lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 48d ust. 4 ww. ustawy środki na ten konkretny cel WAM otrzymuje z budżetu państwa. Opodatkowanie takiego świadczenia w rzeczywistości stanowiłoby sposób zwracania w formie podatku do budżetu państwa części środków przeznaczonych przez ten sam budżet na świadczenia o charakterze pomocowym.

18 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

19 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że organy podatkowe bezpodstawnie próbowały uzasadnić stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych z tego tytułu celem regulacji art. 21 ust.1 pkt 47c) u.p.d.o.f. i uzasadnieniem projektu zmian oraz systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy. Uzasadnienie ustawy nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie.

20 W ocenie sądu literalne (językowe) odczytanie przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia - jak chce organ podatkowy - że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu.

21 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, w której na podstawie ustawy z dnia 20 sierpnia 202 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a.,

22 zarzucił naruszenie art. 21 ust.1 pkt 47c) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię

23 i w rezultacie jego niezasadne zastosowanie.

24 Mając na uwadze powyższe wniósł o:

25 - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

26 - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

29 7. Istota sporu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. W tej kwestii już wielokrotnie wypowiadał się NSA m.in. w wyrokach z dnia 17 października 2014 r., II FSK 3514/13, II FSK 184/14; II FSK 3515/13; oraz II FSK 3230/13. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający

30 w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyżej wskazanych orzeczeniach.

31 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji pełnomocnika organu, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Zestawiając wskazane powyżej przepisy, pełnomocnik organu doszedł do nieuprawnionego wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. Stąd też zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Wymieniając enumeratywnie w przywołanych przepisach rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, ustawodawca nie przewidział bowiem zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. Bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej – niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków (por. pogląd wyrażony w wyrokach NSA

32 z 15 stycznia 2014 r., II FSK 2625/13 oraz II FSK 2626/13, publik. CBOSA).

33 Trudno jest również zgodzić się z argumentacją strony wnoszącej skargę kasacyjną, że "gdyby przyjąć, iż art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. przewidujący zwolnienie podatkowe obejmuje zwolnienie od podatku świadczenia mieszkaniowego, jako wypłacanego przez agencję rządową (WAM), a pokrywanego z dotacji budżetowych, to oznaczałoby to, iż również świadczenia, których zwolnienie od podatku wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., objęte są normą art. 21 ust.1 pkt 47c) u.p.d.o.f., gdyż i one są wypłacane przez WAM ze środków pochodzących z dotacji budżetowych. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. należałoby wówczas uznać za zbędne, a taki wniosek nie może być zaakceptowany jako wynik prawidłowo dokonanej wykładni przepisów prawa".

34 W ocenie organu, przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. prowadziłoby bowiem do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone

35 w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wnosząca skargę kasacyjną nie zauważa jednak, że jest to zbieżność pozorna – przepisy te pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalia. Zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego

36 w wyroku tego sądu z dnia 1 lipca 2014 r., II FSK 1066/14 (publik. CBOSA).

37 Za chybioną należy również uznać tezę, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Pełnomocnik organu wspiera się przy tym uzasadnieniem projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzecz w tym, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Co istotne, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu interpretacyjnego. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców.

38 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, względy przedstawione

39 w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dają powodów do odstąpienia od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f.

40 8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

41 w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.